Отразить расходы по аренде. Особенности учета аренды оборудования. Как учесть расход в виде арендной платы

При наличии договора аренды с физ.лицом перед бухгалтером встает вопрос как отражать в налоговом учете:

расходы по аренде;
расходы по используемым сопутствующим коммунальным услугам: электроэнергия, газ, водоснабжение, теплоснабжение;
расходы по страховым взносам на выплату в пользу физического лица.

Налоговый учет в организациях основывается на общем принципе работы с расходами в соответствии с главой 25 НК РФ. В налоговом учете расходов бухгалтер должен понимать следующие моменты.

Признание расходов

Налоговый учет расходов зависит от системы налогообложения. Допустим, применяется общая система налогообложения, согласно которой по итогам года организация должна заплатить налог с прибыли, оплата которого производится с разницы между доходом и расходом. При расчете налогооблагаемой прибыли участвуют и доходы, и расходы. Перечень расходов при этой системе налогообложения почти не ограничен.

При учете расходов руководствуются:

нормами главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ;
разъясняющими письмами контролирующих органов Минфин РФ, ФНС РФ;
утвержденной Учетной политикой в целях налогообложения прибыли.

Как мы уже указали, что перечень расходов при ОСНО почти не ограничен, но главное, чтобы произведенные расходы по правилу, изложенному в ст. 252 НК РФ, удовлетворяли двум условиям:

Расходы должны быть документально подтверждены;
Расходы должны быть экономически обоснованы.

Если расходы удовлетворяют одновременно двум условиям, то согласно Налоговому кодексу это означает признание этих расходов для налогового учета. Факт признания произведенных расходов расходами позволяет уменьшать расходную часть налоговой базы по прибыли.

Поясним по первому условию. Для документального подтверждения потребуются следующие документы:

договор аренды;
акт приемки-передачи арендованного помещения;
документы, подтверждающие оплату арендных платежей.

Относительно акта передачи. Акт приемки-передачи помещения является главным документом, фиксирующим фактическое исполнение обязательств арендодателем и арендатором по принятию имущества в аренду. Именно наличие акта приемки-передачи освобождает арендатора от необходимости ежемесячного составления актов оказанных арендных услуг, если только их составление прямо не оговаривается в договоре аренды (Письма Минфина России от 13.10.2011 № 03-03-06/4/118, от 24.03.2014 № 03-03-06/1/12764).

Поясним по второму условию. Требование экономической обоснованности расходов означает, что произведенные расходы должны быть произведены с целью получения доходов, то есть расход был необходим для того, чтобы получить доход. Печальный факт заключается в том, что устанавливая подобное условие, Налоговый кодекс определения понятию «экономической обоснованности» не даёт. Поэтому возникает много споров, доходящих до судов.

Так, налоговики очень часто при проверках снимают с учета расходы с формулировками «понесённые расходы не привели к получению доходов», «размер расходов не соответствует доходам»/ «понесённые расходы принесли убыток».

В своей работе руководствуйтесь позицией Верховного Суда, который считает, что под экономической обоснованностью расходов следует понимать их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. Главное – это иметь намерение получить прибыль в данном периоде или в будущем.

Необходимость определения вида расхода в налоговом учете

Теперь необходимо расходы отнести к определенному виду расхода, установленному НК РФ. От вида расхода зависят правила учета в налоговом учете, то есть в полной сумме будем относить на расходы или распределять:

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Все варианты расходов по аренде относятся к виду «Прочие расходы», связанные с производством и (или) реализацией на основании вышеуказанных норм.

Дата признания расхода в налоговом учете

НК РФ в отличие от бухгалтерского законодательства предлагает два метода определения даты признания доходов и расходов на выбор:

кассовый метод по ст. 273 НК РФ;
метод начисления по ст. 271, 272 НК РФ.

Выбранный метод нужно отразить в Учетной политике и применять последовательно с начала налогового периода и до его окончания согласно ст.313 НК РФ.

Метод начисления могут применять все без исключения, а при кассовом методе выручка организации за четыре квартала, предшествующие отчетному, не должна быть больше 4 млн.руб. Следует отметить, что в бухгалтерских программах кассовый метод для предприятий на ОСНО не реализован и на практике мало кто им пользуется.

По условиям нашего примера организация закрепила в Учетной политике метод начисления. При этом методе датой признания доходов/расходов является дата фактического возникновения доходов/расходов, независимо от фактического поступления денежных средств или иного эквивалента в силу п.1 ст.272 НК РФ.

В нашем случае этот принцип работает так. Если организация использовала имущество в январе, то услуги по аренде будут признаваться в январе. Если допустим, что в каком-то месяце организация не использовала помещения в своей деятельности, то она не может учитывать эти расходы, даже при условии передачи объекта в пользование.

Период отнесения коммунальных услуг к расходам

Определяется на основании первичного документа от поставщика, то есть относим расходы к тому периоду, по итогам которого документ начисляет услуги. По методу начисления при ОСНО важен именно период документа от поставщика, а не период оплаты. Что касается конкретно дат, арендная плата при ОСНО будет учитываться в расходах на последнее число отчетного периода в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Также иные длящиеся услуги, например коммунальные, будут учитываться в расходах на последнее число отчетного периода.

Таким образом, в случае закрепления в Учетной политике календарного месяца в качестве отчетного даты расходов по аренде, в рамках нашего примера, будут признаваться последним календарным днем месяца, начиная с 31 января 2017 года и заканчивая 31 октября 2017 года.

Суммы признаваемых расходов. Деление расходов на прямые и косвенные

В налоговом учете сумма признания расходов зависит от категории расхода:

прямые. Примерный перечень — п. 1 ст. 318 НК РФ;
косвенные расходы, связанные с производством и реализацией, не относящиеся ни к прямым, ни к внереализационным;
внереализационные — ст. 265 НК РФ.

По правилам Налогового кодекса прямые расходы обязательно должны распределяться между реализованной и нереализованной продукцией, остатками НЗП, то есть не в полной сумме относятся на расходы месяца. Только какая-то расчетная часть имеет право входить расходы каждого отчетного месяца. А косвенные расходы и внереализационные в полном объеме могут относиться в состав расходов в периоде их осуществления.

Поскольку существует обязательность распределения, есть и обязательность закрепления порядка отнесения расходов к прямым и косвенным (ст. 318 НК РФ) для целей налога на прибыль для организаций, которые работают по методу начисления. В соответствии с НК РФ п.1 ст.318, компания имеет право самостоятельно определиться со списком прямых и косвенных расходов и закрепить его в Учетной политике.

На практике не всегда однозначно можно определиться с отнесением расходов к той или иной группе. Это часто используют налоговики при проведении проверок. Так, например, в зону риска по включению в прямые расходы по договорам аренды попадают коммунальные услуги, оплачиваемые арендодателю в качестве компенсации. Дело в том, что при исчислении налога на прибыль расходы в виде коммунальных услуг могут быть признаны как прямыми, так и как косвенными расходами.

Налоговые инспекции придерживаются позиции, согласно которой расходы от ресурсоснабжающих организаций надо только частично относить на расходы, так как по их мнению, эти расходы являются прямыми. Для этого и нужно утвердить в Учетной политике свой конкретный перечень прямых и косвенных расходов, специфичный для организации, это позволит исключить претензии при проверке. Право на самостоятельное установление перечня прямых и косвенных расходов закреплено в п.4 ст. 252 НК РФ.

Следует подчеркнуть, что для организаций, которые занимаются оказанием услуг, обязательность деления расходов на прямые и косвенные не актуальна. Налоговый кодекс п.п. 2 ст. 318 разрешает все расходы учитывать в периоде их осуществления. Подтверждает это и разъясняющее письмо Минфина России от 15.06.11 № 03-03-06/1/348.

Таким образом, для организаций, оказывающих услуги, все расходы будут косвенными.

Совет №2. Утвердите свой список прямых и косвенных расходов, чтобы исключить претензии контролеров по излишним суммам признания расходов. Это добавит конкретики по «спорным» расходам.

Например, в Учетной политике можно прописать такой пункт: «К косвенными расходам относятся коммунальные услуги, сопутствующие договорам аренды, по факту использования которых устанавливается компенсация расходов физическому лицу, а также коммунальные услуги, входящие в качестве переменной составляющей арендных платежей. Расходы по ним принимаются к учету в полном объеме в месяце их осуществления».

РЕЗЮМЕ. Ранее мы определили, что по примеру все расходы организации относятся к прочим расходам. Вид «Прочие расходы» можно отнести к косвенным расходам, связанным с производством и реализацией, так как они не относятся ни к прямым, ни к внереализационным. Кроме того, согласно п.п. 2 ст. 318 НК РФ у организации, оказывающей услуги, все расходы можно отнести к косвенным. По причине отнесения арендных платежей к косвенным расходам суммы по ним учитываются в налоговом учете каждого месяца в полном объеме.

Система налогового учета

Мы признали арендные платежи расходами, определились с суммой и датой принятия к учету, но как практически формируется информационная база данных налогового учета расходов и доходов?

В бухгалтерском учете все расходы, доходы, обязательства разносятся по счетам бухгалтерского учета, а затем в утвержденные Учетной политикой бухгалтерские регистры. В соответствии со ст.313 НК РФ организация обязана вести налоговый учет в налоговых регистрах, которые должна утвердить в Учетной политике.

Не существует обязанности ведения проводок и не существует утвержденного плана счетов для налогового учета. На практике, для упорядочивания учета бухгалтерские программы приняли концепцию плана счетов. Для этого программой присваивается признак налогового учета (НУ) для тех расходов и доходов, которые будут участвовать в расчете налогооблагаемой базы для прибыли.

Когда проводится документ, то проводки формируются не только по счетам бухгалтерского учета, но и по счетам налогового учета. Но только по налоговому учету допускается, что сумма может быть различна по дебету и по кредиту, или вообще отражена только по дебету или по кредиту счета. Затем данные со счетов с признаком (НУ) попадают в аналитические регистры налогового учета. Однако всем этим действиям необходимо придать нормативный характер через налоговую Учетную политику в целях налогообложения прибыли.

В ст.313 НК РФ прописана система налогового учета, которую должен вести налогоплательщик. В соответствии с этой статьей порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в Учетной политике.

Обычно в систему налогового учета включаются:

первичные учетные документы, включая справку бухгалтера;
аналитические регистры налогового учета;
регистры расчета налоговой базы.

Для упрощения работы бухгалтера в части отражения аналитических данных налогового учета в налоговых регистрах в Учетной политике можно установить такой пункт: «Налоговый учет ведется на основе бухгалтерских регистров, дополняемых по мере необходимости». Это наиболее целесообразный путь попадания данных со счетов бухгалтерского учета в налоговые регистры.

Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что для налогового учета расходов по договору аренды на ОСНО используйте общий принцип работы с расходами в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходы по страховым взносам

Относительно страховых взносов. Выплаты, произведенные в пользу физ.лица по договорам аренды, страховыми взносами на обязательное пенсионное, медицинское, социальное страхование и взносами на травматизм не облагаются согласно п. 4 ст. 420 НК РФ, ст. 5,ст. 20.1 ФЗ от 24.07.1998 № 125-ФЗ. Подробности смотрите в . Конечно при условии, что можно доказать, что выплачиваемые доходы связаны именно с передачей в пользование имущества.

Расходы по коммунальным услугам

Относительно коммунальных услуг. Учет расходов по коммунальным платежам зависит в первую очередь от того, заключил ли арендатор напрямую договор с ресурсоснабжающей организацией. Вряд ли при договоре с физическим лицом арендатор будет делать это. Поэтому исключен этот вариант расчетов по коммунальным услугам из объяснений и обращено внимание на правилах налогового учета расходов по аренде и расходов по коммунальным услугам в составе арендной платы или в виде компенсаций арендодателю.

Обязанности сторон по аренде имущества регулируются условиями договора аренды, заключаемого в соответствии с главой 34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ.

Условия по содержанию арендованного имущества регулируются ст. 616 ГК РФ. В частности:

1) арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ);

2) арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Исходя из выше изложенного, по умолчанию:

Расходы на капитальный ремонт арендованного имущества несет арендодатель;

Расходы на текущий ремонт и иные расходы по содержанию арендованного имущества – арендатор.

Но договором аренды может быть предусмотрено иное.

Например, договором аренды могут быть предусмотрены следующие условия:

Обязанность по проведению капитального ремонта арендованного имущества возложить на арендатора,

Арендодатель освобожден от несения расходов по содержанию арендованного имущества.

В этом случае все расходы по содержанию арендованного имущества (включая расходы на капитальный ремонт) будет нести арендатор.

Расходы по содержанию арендованного имущества будет нести и, соответственно, отражать в учете арендатор или арендодатель при наличии этих обязанностей.

Бухгалтерский учет расходов у арендодателя

При наличии обязанностей у арендодателя расходы по содержанию арендованного имущества (в т. ч. расходы на капитальный ремонт) в бухгалтерском учете отражаются:

В составе расходов по обычным видам деятельности – если предметом деятельности арендодателя является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды;

В составе прочих расходов – если не соблюдается условие относительно предмета деятельности, указанного в предыдущем абзаце.Данные правила изложены в п.5 и 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (Приказ Минфина РФ №33н от 06.05.99).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ №94н от 31.10.00 (далее – План счетов):

Расходы по обычным видам деятельности отражаются на балансовых счетах раздела 3 «Затраты на производство» (например, на счете 20 «Основное производство»);

Прочие расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы»).

Предмет деятельности арендодателя может быть определен:

Как из видов экономической деятельности, указанных в учредительных документах,

Так исходя из экономической сущности осуществляемых операций.

Также может быть использован уровень существенности получаемых доходов от аренды.

«Входной» НДС, выделяемый со стоимости произведенных расходов:

Учитывается в стоимости приобретенных услуг в соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ – если арендная плата не облагается НДС (например, если арендодатель находится на упрощенной системе налогообложения);

Предъявляется к вычету – если арендная плата облагается НДС и соблюдаются иные условия для принятия НДС к вычету (ст. 171 и 172 НК РФ).

Налоговый учет расходов у арендодателя

Производимые в соответствии с условиями договора расходы по содержанию арендованного имущества арендодатель классифицирует в налоговом учете в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Данную классификацию можно представить в виде схемы (см. журнал "Бухгалтерские вести" №39 от 25 октября 2011 года). В главе 25 НК РФ не раскрывается понятие систематичности предоставления в аренду имущества.

В то же время в ст. 120 НК РФ при привлечении к налоговой ответственности есть понятие систематичности в отношении несвоевременного и неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций. Там, систематическим признается два раза и более в течение календарного года несвоевременное и неправильное отражение. Однако данное определение является специфическим понятием, которое может быть использовано только соответствующей статьей, т. е. ст. 120 НК РФ (п. 3 ст. 11 НК РФ).

По нашему мнению, с точки зрения классификации расходов можно проводить параллель данного понятия с предметом осуществления деятельности арендодателя по сдаче в аренду имущества. По порядку определения предмета деятельности описано выше.

То есть если предметом деятельности арендодателя является предоставление в пользование имущества, то арендованное имущество – можно делать вывод – предоставляется в пользование на систематической основе. В этом случае соответствующие расходы в зависимости от учетной политики будут учитываться в прямых и (или) косвенных расходах.

Если нет, то будет действовать обратный вывод. Т. е. такие расходы будут учитываться в составе внереализационных расходов.

Также следует обратить особое внимание на положение учетной политики в отношении образования резерва на ремонт в налоговом учете:

1) если резерв предстоящих расходов на ремонт формируется (п. 2 ст. 324 НК РФ), то:

При определении нормативов отчислений в резерв необходимо руководствоваться положениями абзацев 1 - 3 п. 2 ст. 324 НК РФ;

Отчисления в резерв в течение налогового периода списываются на расходы (прямые или косвенные – в зависимости от учетной политики (п. 1 ст. 318 НК РФ)) равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода;

Фактически производимые расходы на ремонт арендованного имущества в пределах сформированного резерва – списываются за счет резерва;

Сумма превышения списывается в состав прочих расходов (прямых или косвенных – в зависимости от учетной политики (п. 1 ст. 318 НК РФ)), связанных с производством и реализацией;

2) если резерв не создается, то организация действует при классификации расходов на ремонт в соответствии с указанной выше схемой.

Бухгалтерский учет расходов у арендатора

При наличии соответствующих обязанностей производимые расходы по содержанию арендованного имущества арендатор будет классифицировать в бухгалтерском учете в зависимости от цели использования арендованного имущества. Расходы по содержанию будут учитываться арендатором согласно соответствующим положениям по бухгалтерскому учету и Плану счетов.

Так, можно привести 4 наиболее распространенные цели использования арендованного имущества у арендатора:

1 . Создание внеоборотного актива (объекта основных средств, нематериального актива) - счет учета расходов 08 «Вложения во внеоборотные активы».

2. Производство продукции, выполнение работ или оказание услуг - счета учета расходов 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы».

3. Управление организацией - счет учета расходов 26 «Общехозяйственные расходы»

4. Непроизводственная - счет учета расходов 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы»).Цель использования арендованного имущества определяется исходя из осуществляемых арендатором операций с арендованным имуществом.

Выделяемый со стоимости приобретенных расходов «входной» НДС принимается к вычету, если арендованное имущество используется в облагаемых НДС операциях и при соблюдении иных условий, указанных в ст. 171 и 172 НК РФ. В противном случае – учитывается в стоимости соответствующих расходов.

Налоговый учет расходов у арендатора

При наличии соответствующих обязанностей арендатор классифицирует в налоговом учете расходы на содержание арендованного имущества в зависимости от цели его использования и учетной политики.

Так, в соответствии с главой 25 НК РФ можно выделить 4 варианта налогового учета таких расходов:

1. Цель использования: Создание амортизируемого имущества (объекта основных средств, нематериального актива).

Положение учетной политики: Не имеет значения.

Вид расхода для целей налогообложения: Расходы на приобретение соответствующего объекта амортизируемого имущества, включаемые в первоначальную стоимость (п. 1 ст. 257 НК РФ).

2. Цель использования: Производство продукции, выполнение работ или оказание услуг, управление организацией.

Положение учетной политики: Соответствующий вид расхода включен в перечень прямых расходов.

Вид расхода для целей налогообложения: Прямые расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 318 НК РФ).

3. Цель использования: Производство продукции, выполнение работ или оказание услуг, управление организацией.

Цель использования: Соответствующий вид расхода не включен в перечень прямых расходов.

Вид расхода для целей налогообложения: Косвенные расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 318 НК РФ).

4. Цель использования: Использование не связано с деятельностью, направленной на получение дохода.

Цель использования: Не имеет значения.

Вид расхода для целей налогообложения: Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).При этом учетной политикой может быть предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на ремонт. В этой ситуации:

1) списываемые на расходы отчисления в резерв будут квалифицироваться в зависимости от цели использования арендованного имущества в соответствии с указанной выше таблицей;

2) фактические производимые расходы на ремонт будут списываться:

В пределах созданного резерва – за счет резерва;

В сумме превышения над сформированным резервом – в состав расходов, соответствующих цели использования согласно указанной выше таблице.

Расходы, связанные с производством и реализацией, учитываются в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ:

Косвенные расходы – в полном объеме относятся в уменьшение налогооблагаемой прибыли;

Прямые расходы – уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

При этом в отношении услуг прямые расходы могут быть полностью учтены в уменьшение налогооблагаемых доходов.

Взаимоотношения сторон договора аренды в отношении коммунальных услуг

Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определяется договором аренды в соответствии с положениями ст. 616 ГК РФ. К их числу также относятся расходы по оплате коммунальных и иных услуг (например, услуг связи), связанных с арендованным имуществом.

Если иное не предусмотрено законом или договором аренды расходы на уплату таких услуг несет арендатор. Договором аренды может быть предусмотрено иное.

То есть получается в соответствии с договором аренды расходы на коммунальные и (или) иные услуги несет:

Либо арендатор;

Либо арендодатель, если законом или договором на него возложена такая обязанность.

Как правило, на кого возложена такая обязанность, тот и должен осуществлять необходимые для этого действия:

Заключать договор с организацией, оказывающей коммунальные или иные услуги;

Принимать результаты таких услуг и оплачивать их.

Если арендатор или арендодатель в соответствии со своими обязанностями напрямую взаимодействуют с этой организацией, то вопросов в отношении бухгалтерского и налогового учета не возникает. Расходы на приобретение таких услуг учитываются:

У арендодателя – в соответствии с порядком, описанным выше в разделах настоящей статьи, которые посвящены бухгалтерскому и налоговому учету расходов на содержание арендованного имущества у арендодателя;

У арендатора – в соответствии с порядком, описанным выше в разделах настоящей статьи, которые посвящены бухгалтерскому и налоговому учету расходов на содержание арендованного имущества у арендатора.

Также не возникают налоговых рисков в отношении этих операций.

Однако зачастую встречается иной порядок взаимоотношений по осуществлению таких расходов сторонами договора аренды. Он описан в двух последующих ниже разделах настоящей статьи.

Возмещение понесенных арендодателем расходов на коммунальные услуги

На практике встречается следующая ситуация. Обязанность по несению расходов на коммунальные и прочие услуги возложена на арендатора, но последний не может напрямую взаимодействовать с оказывающей такие услуги организацией в силу ряда причин. Например:

1) арендуется отдельное помещение в здании, при этом:

На энергоснабжение (или иное) здания целиком заключен договор арендодателем;

Для заключения договора на энергоснабжение (или иное) создаются препятствия арендатору со стороны энергоснабжающей организации (например, в виде обязательного представления соответствующих технических данных);

2) арендуется имущество на начальном этапе, в течение которого происходит перезаключение договора на энергоснабжение (или иное) – расторжение и прекращение отношений у энергоснабжающей организации с арендодателем и заключение договора с арендатором.

В таких ситуациях рассматриваемые расходы фактически несет арендодатель. Но при этом дополнительно к арендной плате предъявляет арендатору понесенные расходы на основании копий подтверждающих документов (соответствующего расчета). Такие взаимоотношения, как правило, фиксируются в договоре.

В этом случае у арендодателей отсутствуют какие-либо налоговые риски по таким взаимоотношениям:

1) для целей налогообложения прибыли:

Поступления от арендаторов – арендодатель включает в состав учитываемых при налогообложении прибыли доходов;

Понесенные расходы – арендодатель включает в состав учитываемых при налогообложении прибыли расходов;

2) для целей НДС:

Поступления от арендаторов – арендодатель включает в состав налоговой базы по НДС;

«входной» НДС по приобретенным услугам – арендодатель предъявляет к вычету.

Однако у арендатора имеют место налоговые риски в рассматриваемой ситуации:

1) в меньшей степени по налогу на прибыль – возникает риск учета расходов на приобретение услуг при налогообложении прибыли, поскольку фактически стороной по отношениям на приобретение электроэнергии (воды и т.п.) является арендодатель, не имеющий лицензии на соответствующий вид деятельности (электроснабжение, водоснабжение и т.п.);

2) в большей степени по НДС – возникает риск аналогичного характера (арендодатель не имеет права осуществлять соответствующий вид деятельности на основании лицензии) по предъявлению к вычету «входного» НДС со стоимости перевыставленных услуг. Зачастую, арендодатели даже не выставляют в соответствии с данным обстоятельством счет-фактуру.

Хотя в настоящее время есть мнение, изложенное Президиумом ВАС РФ в Постановлении №6219/08 от 10.03.09 , что:

Производимые арендодателем расходы на уплату коммунальных платежей, которые перевыставлялись арендатору, являются переменной частью арендной платы;

С учетом этого арендатор имеет полное право на вычет «входного» НДС с «переменной» стоимости арендной платы.

1) обязанность арендодателя (а не арендатора) нести расходы на коммунальные и иные услуги, связанные с арендованным помещением;

2) порядок определения арендной платы, состоящей из 2 частей:

Постоянной части – за пользование соответствующим имуществом за соответствующий период;

Переменной части, определяемой как сумма расходов арендодателя по оплате коммунальных и иных расходов, связанных с арендованным имуществом.

В этом случае у арендатора будут нейтрализованы указанные выше налоговые риски:

1) для целей налогообложения прибыли – при использовании в производственной деятельности арендованного имущества – арендатор вправе учитывать расходы по аренде (в т.ч. переменной части);

2) для целей НДС – при использовании в облагаемых НДС операциях – арендатор вправе принять «входной» НДС к вычету.

Посреднический договор по возмещению расходов на коммунальные услуги

Существует практика заключения между арендатором и арендодателем посреднических договоров по возмещению понесенных арендодателями расходов на коммунальные и иные услуги, связанные с арендованным помещением.

В рассматриваемой ситуации заключаются между арендатором и арендодателем два договора:

1) договор аренды, согласно условиям которого обязанность нести расходы на коммунальные и иные услуги, связанных с арендованным имуществом, возложена на арендатора;

2) посреднический договор (например, агентский договор), в соответствии с которым арендодатель по поручению и за счет арендатора от своего имени выступает покупателем у энергоснабжающей организации коммунальных и иных услуг, связанных с арендованным имуществом.

В соответствии с взаимоотношениями по посредническому договору:

1) арендодатель:

– в целях бухгалтерского учета – не учитывает оплату коммунальных услуг за счет арендатора в составе расходов (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации») и поступления от арендатора в счет оплаты этих услуг в составе доходов (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»)

(при приобретении коммунальных услуг отражается запись Дт76 (в аналитическом учете расчетов с арендатором) - Кт60 (в аналитическом учете расчетов с энергоснабжающей организации) на сумму с НДС)

– в целях налогообложения прибыли – не учитывает ни в доходах (п. 9 ст. 251 НК РФ), ни в расходах (п. 9 ст. 270 НК РФ) оплату коммунальных услуг и возмещение их стоимости;

– в целях НДС – не учитывает при определении налоговой базы по НДС суммы возмещения коммунальных услуг (п. 1 ст. 156 НК РФ) и не принимает к вычету НДС по оплаченным коммунальным услугам, поскольку они приобретает их в пользу арендатора;

2) арендатор:

– в целях бухгалтерского учета – учитывает расходы, возмещаемые арендодателю, в порядке, описанном в разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендатора», в зависимости от целей использования арендованного имущества;

– в целях налогообложения прибыли – учитывает расходы, возмещаемые арендодателю, в порядке, описанном в разделе «Налоговый учет расходов у арендатора», в зависимости от целей использования арендованного имущества и учетной политики;

– в целях НДС – «входной» НДС со стоимости возмещаемых расходов принимается к вычету, если коммунальные услуги связаны с облагаемыми НДС операциями.

Вознаграждение за посреднические услуги:

1) арендодатель:

– в бухгалтерском учете – включает в состав выручки (записями Дт76 (в аналитическом учете расчетов с арендатором) - Кт90);

– в налоговом учете – включает в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли (без учета НДС);

– начисляет НДС к уплате в бюджет (записями Дт90 - Кт68 (субсчет НДС));

2) арендатор аналогично возмещаемым расходам отражает в бухгалтерском и налоговом учете, а также принимает НДС с их стоимости к вычету или учитывает в стоимости.

При таком взаимоотношении сторон у арендатора могут возникнуть следующие проблемы, приводящие к налоговым рискам:

1) как правило, арендодатели не заключают во исполнение посреднического договора отдельный договор на энергоснабжение (или иной) с энергоснабжающей организацией, а действуют в рамках ранее заключенного договора;

2) в рамках заключенного договора с энергоснабжающей организацией арендодатель, бывает, оплачивает не только возмещаемые арендатором расходы, но и свои собственные (такая ситуация возможна при сдаче в аренду арендодателем одних помещений при занятии других помещений в масштабах одного здания).

Эти проблемы могут привести к признанию посреднических договоров недействительными. Как следствие, это приводит к налоговым рискам – как по налогу на прибыль, так и по НДС. Вторая проблема сопряжена с дроблением арендодателем выставленного в его адрес энергоснабжающей организацией счета-фактуры:

Одну часть – для предъявления к вычету;

Другую часть – для предъявления арендатору к оплате в виде отдельного счета-фактуры.

Так что, порядок взаимоотношений арендатора и арендодателя по оплате коммунальных и иных услуг в рассматриваемой ситуации также негативно сказывается на арендаторе.

Самым идеальным по взаимоотношениям сторон является ситуация, описанная в заключительной части предыдущего раздела настоящей статьи.

Установление арендной платы

Арендная плата устанавливается в договоре аренды в соответствии с п. 2 ст. 614 ГК РФ. Данное положение не налагает ограничений по формам арендной платы, допуская сочетание указанных в этом пункте форм. Т.е. стороны договора аренды могут предусмотреть в отношении арендованного имущества или отдельных его составных частей любой размер арендной платы или порядок ее определения. Например, как указанную в разделе «Возмещение понесенных арендодателем расходов на коммунальные услуги» настоящей статьи, сумму постоянной части и переменной части (в сумме потребленных коммунальных и иных услуг).

При этом арендная плата может вноситься периодически или единовременно. Допускается уплата арендной платы неденежными средствами.

Арендная плата может быть изменена по соглашению сторон в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 614 ГК РФ.

Пункт 4 ст. 614 ГК РФ предоставляет право арендатору уменьшение размера арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, существенно ухудшились:

Условия пользования имуществом;

Состояние имущества.

Учет арендной платы у арендодателя

Арендная плата отражается у арендодателя в бухгалтерском учете в соответствии с п.п.5 и 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и Планом счетов:

В составе доходов (выручки от продаж) от обычных видов деятельности – записями Дт62 – Кт90 – если аренда для арендодателя является предметом его деятельности;

В составе прочих доходов – записями Дт62 - Кт91 – в противном случае.

Относительно порядка определения предмета деятельности описано в разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендодателя» настоящей статьи.

Если арендная плата облагается НДС, то также в бухгалтерском учете отражаются записи по начислению этого налога (Дт90 - Кт68).

В налоговом учете доходы в виде арендной платы без учета НДС квалифицируется в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ:

В составе доходов от реализации;

В составе внереализационных доходов – если они не отнесены к первой категории.

При этом НК РФ не отвечает вопрос, по какому принципу относить доходы от аренды в соответствующую категорию.

По нашему мнению, при классификации доходов от аренды необходимо ориентироваться на систематичность сдачи в аренду имущества, описанную выше в отношении квалификации расходов по содержанию арендованного имущества. Арендная плата учитывается:

При наличии систематичности – в доходах от реализации;

При ее отсутствии – во внереализационных доходах.

В такой ситуации как доходы от аренды, так и расходы по содержанию арендованного имущества (включая амортизацию) будут группироваться одинаково:

Либо в доходах от реализации и расходах, связанных с производством и реализацией;

Либо во внереализационных доходах и расходах.

Принципы классификации доходов от аренды в налоговом учете закрепляются в учетной политике.

Учет арендной платы у арендатора

Арендная плата у арендатора учитывается в расходах в зависимости от цели использования арендованного имущества и учетной политики.

Классификация и порядок отражения расходов на аренду полностью схожи с классификацией расходов по содержанию арендованного имущества, описанной выше:

В разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендатора» настоящей статьи – в бухгалтерском учете;

В разделе «Налоговый учет расходов у арендатора» настоящей статьи – в налоговом учете.

Порядок учета «входного» НДС со стоимости арендной платы совпадает с порядком, описанным в разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендатора» настоящей статьи в отношении расходов по содержанию арендованного имущества.

Выделите фрагмент с текстом ошибки и нажмите Ctrl+Enter

Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено: плата за аренду производственных помещений (использование в хозяйственной деятельности чужого имущества) – это прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг). Данное обстоятельство, по мнению организации, свидетельствует о косвенном характере указанных затрат и, соответственно, о невозможности их отнесения в налоговом учете к прямым расходам. К тому же в ст. 318 НК РФ арендные платежи в перечне прямых затрат не поименованы. Это, решил налогоплательщик, еще один аргумент в пользу того, что расходы на аренду помещения под производство следует считать косвенными. Проверяющие с такой трактовкой налоговых норм не согласились и переквалифицировали часть арендных платежей из косвенных расходов в прямые. В итоге спорную ситуацию пришлось разрешать арбитрам, причем не только окружным (Постановление АС МО от 30.09.2014 по делу № А41-4902/14), но и высшим (Определение ВС РФ от 12.01.2015 № 305-КГ14-7150). Чьей позиции они отдали предпочтение – узнаете из статьи.

Аренда производственных помещений. Суть спора.

Налоговым органом проведена выездная проверка общества – производителя мебели. Ее итогом стали доначисления налога на прибыль в сумме 1,2 млн руб. (включая пени). Кроме того, за грубое нарушение правил учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на организацию наложен штраф, предусмотренный п. 3 ст. 120 НК РФ, в размере 197 тыс. руб. Таким образом, по результатам выездной проверки долг налогоплательщика перед бюджетом составил порядка 1,4 млн руб. Что же послужило основанием для этих доначислений?

В ходе контрольных мероприятий налоговики установили, что общество для осуществления хозяйственной деятельности арендовало у юридических лиц производственные, административные и складские площади. В производственных цехах размещалось собственное и арендованное оборудование, используемое для изготовления мебели. В складских помещениях хранились готовая продукция и материалы, необходимые для ее изготовления. На административных площадях были оборудованы рабочие места организационно-распорядительного персонала (ОРП). Кроме того, в одном из взятых в аренду производственных помещений находился демонстрационный зал, в котором потенциальные покупатели могли ознакомиться с образцами продукции общества.

По условиям договоров ежемесячная плата за аренду производственных помещений состояла из двух частей: постоянной и переменной. Первая из них являлась фиксированной и представляла собой плату за пользование арендуемыми площадями в рублевом эквиваленте за 1 кв. м площади. Вторая (переменная) часть складывалась из стоимости электроэнергии, отопления, водопотребления и иных коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором в производственной деятельности. Так вот, арендные платежи за право пользования всеми перечисленными выше площадями и оборудованием налогоплательщик считал косвенными расходами на аренду помещения , которые в силу п. 2 ст. 318 НК РФ при исчислении налога на прибыль признаются единовременно в текущем отчетном (налоговом) периоде. Налоговые инспекторы с этим не согласились.

По их мнению, расходы на аренду помещений и оборудования, которые непосредственно используются в производственной деятельности и задействованы в технологическом процессе изготовления продукции, косвенными быть не могут . Поэтому проверяющие исключили спорные затраты из косвенных расходов, учтя при этом их часть в составе прямых исходя из доли реализованной продукции.

Налогоплательщик посчитал, что налоговый орган не прав, и оспорил решение инспекции сначала в административном, а затем в судебном порядке.

Расходы на аренду помещения. Аргументы налогоплательщика.

В ходе судебного разбирательства общество не отрицало: спорные объекты принимают непосредственное участие в производстве продукции, однако отказалось признавать, что затраты на их аренду следует учитывать в составе прямых расходов на аренду помещения. В обоснование своей позиции налогоплательщик привел следующие доводы.

Во-первых , отсутствует прямая связь расходов на аренду помещений под производство и оборудования с количеством произведенной продукции.

Во-вторых , п. 10 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что арендные платежи за временно используемое чужое имущество относятся к прочим расходам , связанным с производством и (или) реализацией. Это обстоятельство также свидетельствует о косвенном характере спорных затрат.

В-третьих , в ст. 318 НК РФ приведен закрытый (то есть окончательный и не подлежащий расширительному толкованию) перечень прямых расходов. Согласно данной норме таковыми могут быть:

затраты на приобретение сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, необходимых для производства товаров (работ, услуг);
заработная плата производственного персонала (включая страховые взносы во внебюджетные фонды);
суммы амортизации по основным средствам, используемым в процессе изготовления продукции, при выполнении работ, оказании услуг.

Иные затраты в норме не указаны. Значит, арендная плата может быть только косвенным расходом. В связи с этим общество в учетной политике для целей налогообложения закрепило перечень прямых затрат, который полностью (без каких-либо дополнений или исключений) повторяет положения абз. 6 – 8 п. 1 ст. 318 НК РФ.

В-четвертых , налогоплательщик самостоятелен в формировании учетной политики в части отнесения расходов к косвенным или прямым.

В-пятых , организация считает невозможным установить долю участия постоянно увеличивающихся спорных затрат в формировании стоимости выпускаемой продукции. Следовательно, данные затраты в состав прямых расходов относить нельзя, ведь единица выпущенной продукции не должна изменять цену ее производства на момент реализации .

Расходы на аренду помещения. Позиция налогового органа.

Проверяющие в ходе контрольных мероприятий обследовали арендованное имущество налогоплательщика. При осмотре было установлено, что все помещения (кроме конторы (где был размещен ОРП), офиса, демонстрационного зала, пропускного пункта) и оборудование непосредственно участвуют в изготовлении выпускаемой продукции. Поэтому расходы на аренду этого имущества, без которого невозможен производственный процесс , участвуют в формировании себестоимости продукции. Значит, их неправомерно учитывать в составе косвенных расходов. Это во-первых .

Во-вторых , перечень прямых расходов, содержащийся в п. 1 ст. 318 НК РФ, носит открытый характер, поскольку оговорка «могут быть включены» не ограничивает право налогоплательщика включить в их состав иные затраты, не упомянутые в данной норме.

В-третьих , налоговый орган акцентировал внимание суда на том, что, учитывая положения ст. 318 НК РФ в совокупности со ст. 253, можно заключить: все понесенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль в той или иной степени связаны с производством и реализацией. Следовательно, поименованные и не поименованные в п. 1 ст. 318 НК РФ производственные расходы могут быть квалифицированы налогоплательщиком как прямые, так и косвенные.

В-четвертых , признавая самостоятельность общества в определении перечня прямых затрат, налоговики указали, что эта самостоятельность ограничивается необходимостью экономического обоснования деления расходов на прямые и косвенные исходя из специфики технологического процесса изготовления продукции. Соответствующий механизм учета затрат должен быть закреплен в учетной политике организации. Если налогоплательщик обосновал отсутствие возможности отнесения производственных расходов к числу прямых, эти расходы в целях налогообложения прибыли могут быть отнесены к косвенным.

Исследовав документы общества об учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета, проверяющие не нашли в них экономического обоснования и описания механизма учета затрат по аренде производственных цехов (вместе с потребленными коммунальными ресурсами) и оборудования. Получается, что спорные арендные платежи были включены налогоплательщиком в состав косвенных расходов без какого-либо экономического обоснования.

В связи с этим инспекторы произвели свой расчет прямых расходов, использовав при этом документы, представленные налогоплательщиком, а также информацию, имеющуюся в налоговом органе. Правильность данного расчета общество не опровергло ни в ходе досудебного урегулирования спора, ни в судебном заседании.

Аренда производственных помещений: выводы судей.

Первая инстанция.

Арбитражный суд Московской области в Решении от 19.03.2014 по рассматриваемому делу встал на сторону налогового органа.

Учитывая положения ст. 252, 253, 264, 265 НК РФ, суд констатировал: факт отнесения арендных платежей за пользование производственными помещениями в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в виде прочих является очевидным. Причем классификация затрат, содержащаяся в указанных правовых нормах, не предполагает включение прочих производственных расходов в состав косвенных без каких-либо дополнительных условий .

Арбитры также подчеркнули, что входящие в состав арендной платы затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, относятся к материальным расходам, которые, разумеется, являются производственными. В связи с этим был отклонен довод общества о безусловной связи материального характера затрат и их косвенного характера .

Также ошибочным было признано мнение налогоплательщика о том, что спорные расходы нельзя отнести к прямым, поскольку единица продукции, выпущенная на производстве, не должна изменять цену ее производства на момент реализации . Суд указал: общество не учло, что затраты на аренду производственных и складских площадей неизбежно влияют на себестоимость выпускаемой продукции как во время ее изготовления, так и хранения на складе, транспортировки. Необходимость несения расходов на хранение произведенной продукции повышает ее стоимость и сказывается на финансовом результате коммерческой деятельности хозяйствующего субъекта.

Опроверг суд и довод общества о безграничной самостоятельности последнего в делении расходов на прямые и косвенные. Да, положениями гл. 25 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика определять перечень прямых расходов. Однако это право нельзя реализовывать произвольно, не принимая во внимание соответствующие экономические критерии. В нарушение данного правила общество перенесло в свою учетную политику нормы п. 1 ст. 318 НК РФ, несмотря на заложенную в них вариативность отнесения конкретных расходов к прямым или косвенным . Кроме того, в учетной политике организации не были отражены используемые ею критерии для причисления спорных расходов к косвенным.

Не согласился суд с обществом и в том, что переменное участие арендных платежей в формировании стоимости продукции в зависимости от ее количества опровергает прямой характер данных расходов, и в качестве примера привел заработную плату. Как правило, работник неравномерно переносит стоимость своего труда на выпускаемую продукцию. Тем не менее в силу п. 1 ст. 318 НК РФ затраты на выплату заработной платы могут быть учтены в составе прямых расходов. При этом закон не содержит оговорки, что зарплата для признания ее прямым расходом должна быть сдельная и поставлена в зависимость от объема изготовленной продукции. Аналогичным образом затраты в виде амортизации оборудования не зависят от количества произведенной на нем продукции.

Также не принял суд доводы общества о невозможности учета арендной платы в составе прямых расходов из-за сложности необходимых для этого расчетов: налоговый орган смог же произвести такие расчеты. Претензий к данным расчетам налогоплательщик не предъявил, что подтверждает математическую правильность и отсутствие каких-либо объективных сложностей для их осуществления в рамках налогового учета общества.

В итоге суд решил: проверяющие правильно квалифицировали спорные производственные расходы в качестве прямых. Причем при вынесении решения по результатам проверки налоговым органом было учтено, что у общества также имеются помещения, в которых размещен управленческий и иной персонал, непосредственно не занимающийся производством продукции. Арендная плата за данные помещения была верно отнесена проверяющими к косвенным расходам, подлежащим учету в периоде их возникновения.

В свою очередь, предложенные обществом критерии для включения арендной платы в состав косвенных затрат не позволили суду сделать достоверный и аргументированный вывод об их экономической обоснованности и непротиворечивости. Исходя из анализа соответствующих положений гл. 25 НК РФ воля законодателя направлена на утверждение принципа равномерности признания производственных расходов и, значит, равномерности налогообложения финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта. Следование же позиции общества неизбежно приведет к экономически необоснованному (чрезмерному) налогообложению в периоде реализации произведенной продукции в случае отсутствия соответствующих затрат на ее производство. А это, по мнению суда, прямо противоречит заложенному законом принципу равномерности налогообложения, который должен быть реализован в каждый конкретный налоговый период и постоянно сопровождать деятельность налогоплательщика.

Общество не согласилось с такими выводами суда и подало апелляционную жалобу.

Вторая инстанция.

Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 01.07.2014 согласился с судом первой инстанции: в силу положений ст. 252, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик при применении экономически обоснованных показателей вправе в целях налогообложения прибыли считать отдельные производственные затраты косвенными расходами только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам. Однако, несмотря на это, заявленные обществом претензии были удовлетворены судом в полном объеме, а решение инспекции признано недействительным. Почему, спросите вы?

По мнению арбитров, налоговики не смогли доказать правильность своих расчетов . Судьи отметили: в решении инспекции приведен лишь алгоритм оценки остатков незавершенного производства и размера прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию. А вот обоснование величины косвенных расходов на аренду помещений (коммунальные платежи в цене аренды) и оборудования, исключение которых привело к выводу о занижении налоговой базы, а также расчет заниженного налога на прибыль в целом за проверяемый период в решении отсутствуют. Данный расчет не был представлен и суду.

Отсюда заключение: инспекцией не доказаны обстоятельства, послужившие основанием для вывода о неуплате налогоплательщиком налога на прибыль вследствие несоблюдения требований ст. 318 и 319 НК РФ. А поскольку расчет суммы доначислений со ссылкой на данные о фактическом движении товара на складах общества налоговым органом не представлен, суд не может проверить обоснованность этих доначислений.

Кроме того, арбитры высказались относительно неправомерного привлечения организации к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения, если эти действия плательщика привели к занижению налоговой базы. Суд указал: налоговым органом не представлены распечатки регистров бухгалтерского учета, а также детализация неправильного отражения в них хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. Поэтому состав вмененного правонарушения инспекцией не доказан.

Третья инстанция.

А вот Арбитражному суду Московского округа доказательств контролеров хватило. Рассмотрев кассационную жалобу последних, судьи отметили: в решении инспекции указано, что из состава косвенных расходов исключаются спорные арендные платежи. Эти затраты проверяющие распределили пропорционально реализованной обществом продукции и остаткам готовой продукции на складе. Причем в решении они не только привели формулу расчета, но и отразили суммы расходов, приходящиеся на отгруженную продукцию и ее остатки на складе, а также определили сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Данный расчет общество не опровергло. Значит, у суда апелляционной инстанции не имелось оснований для вывода о том, что расчет налоговиков невозможно проверить.

Не согласились арбитры с нижестоящими коллегами и в том, что проверяющими не доказан состав налогового правонарушения, ответственность за которое установлена п. 3 ст. 120 НК РФ.

Арбитры напомнили, что под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

В силу ст. 314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет. Порядок отражения в регистрах аналитических данных устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в приложениях к учетной политике организации.

Общество не оспаривало тот факт, что согласно разработанной им учетной политике оно относило спорные расходы к косвенным и, соответственно, группировало расходы в регистрах налогового учета, что и повлекло неуплату налога. Этого, по мнению арбитров, достаточно для вывода о том, что состав правонарушения, предусмотренный п. 3 ст. 120 НК РФ, налоговым органом в ходе проверки доказан.

Четвертая инстанция.

Жалоба налогоплательщика, не согласного с вердиктом арбитража, рассматривается коллегией высших судей по экономическим вопросам, если судья ВС РФ своим единоличным решением признает, что доводы заявителя подтверждают наличие существенных нарушений норм материального права и (или) процессуального права, повлиявших на исход дела.

В анализируемом деле судья, изучив доводы общества, таких нарушений не выявил. Арбитражные суды признали правильным вывод инспекции об отсутствии экономических обоснований для отнесения спорных расходов к косвенным, поскольку обществом не оспорен факт использования арендованных помещений в производстве продукции . И судья ВС РФ с ними полностью согласен.

Расходы на аренду помещения. Подведем итоги.

Итак, мы заканчиваем цикл статей о распределении расходов на прямые и косвенные . В них мы рассмотрели нюансы признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда, амортизационных начислений по объектам основных средств, используемых в процессе изготовления продукции, арендной платы за производственные помещения и оборудование. Какие же выводы можно сделать?

Прежде всего стоит отметить, что в ходе контрольных мероприятий в отношении организаций-производителей налоговые инспекторы обсуждаемый вопрос без внимания не оставляют (если потребуется, они досконально изучат технологию изготовления продукции, выпускаемой проверяемым лицом).

Вооруженные поддержкой высших арбитров , проверяющие не позволяют налогоплательщикам произвольно, без экономического обоснования причислять по сути производственные расходы к косвенным. В силу абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства вправе только налогоплательщики, оказывающие услуги.

Важно, что сейчас доводы хозяйствующих субъектов об их безграничной самостоятельности в квалификации затрат уже не работают, поскольку право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Неубедительными (и даже смешными) выглядят и утверждения некоторых организаций о закрытом перечне прямых расходов, установленном в ст. 318 НК РФ.

Эти обстоятельства требуют от налогоплательщика серьезного подхода к проблеме распределения расходов на прямые и косвенные. Механизм учета затрат должен соответствовать специфике осуществляемых производственных процессов. Главное – убедить инспекторов (а впоследствии, возможно, и судей) в том, что иначе, чем это закреплено в учетной политике, организовать налоговый учет расходов невозможно.

См. также статьи В. В. Тимурова «Организация делит расходы на прямые и косвенные самостоятельно, но не произвольно» (№ 5, 2014), Н. В. Фирфаровой «Может ли амортизация быть признана косвенным расходом?» (№ 10, 2014).

См. Определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009.

Н. В. Никифорова
редактор журнала
«Налог на прибыль: учет доходов и расходов», №4, апрель, 2015 г.

Условия по содержанию арендованного имущества регулируются ст. 616 ГК РФ. В частности:

Исходя из выше изложенного, по умолчанию:

Расходы на капитальный ремонт арендованного имущества несет арендодатель;

Расходы на текущий ремонт и иные расходы по содержанию арендованного имущества - арендатор.

Но договором аренды может быть предусмотрено иное.

Например, договором аренды могут быть предусмотрены следующие условия:

Обязанность по проведению капитального ремонта арендованного имущества возложить на арендатора,

Арендодатель освобожден от несения расходов по содержанию арендованного имущества.

Бухгалтерский учет расходов у арендодателя

В составе расходов по обычным видам деятельности - если предметом деятельности арендодателя является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды;

В составе прочих расходов - если не соблюдается условие относительно предмета деятельности, указанного в предыдущем абзаце.Данные правила изложены в п.5 и 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (Приказ Минфина РФ №33н от 06.05.99).

Прочие расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы»).

Предмет деятельности арендодателя может быть определен:

Как из видов экономической деятельности, указанных в учредительных документах,

Так исходя из экономической сущности осуществляемых операций.

Также может быть использован уровень существенности получаемых доходов от аренды.

«Входной» НДС, выделяемый со стоимости произведенных расходов:

Учитывается в стоимости приобретенных услуг в соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ - если арендная плата не облагается НДС (например, если арендодатель находится на упрощенной системе налогообложения);

Предъявляется к вычету - если арендная плата облагается НДС и соблюдаются иные условия для принятия НДС к вычету (ст. 171 и 172 НК РФ).

Налоговый учет расходов у арендодателя

То есть если предметом деятельности арендодателя является предоставление в пользование имущества, то арендованное имущество - можно делать вывод - предоставляется в пользование на систематической основе. В этом случае соответствующие расходы в зависимости от учетной политики будут учитываться в прямых и (или) косвенных расходах.

1) если резерв предстоящих расходов на ремонт формируется (п. 2 ст. 324 НК РФ), то:

Отчисления в резерв в течение налогового периода списываются на расходы (прямые или косвенные - в зависимости от учетной политики (п. 1 ст. 318 НК РФ)) равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода;

Фактически производимые расходы на ремонт арендованного имущества в пределах сформированного резерва - списываются за счет резерва;

Сумма превышения списывается в состав прочих расходов (прямых или косвенных - в зависимости от учетной политики (п. 1 ст. 318 НК РФ)), связанных с производством и реализацией;

Бухгалтерский учет расходов у арендатора

Так, можно привести 4 наиболее распространенные цели использования арендованного имущества у арендатора:

3. Управление организацией - счет учета расходов 26 «Общехозяйственные расходы»

Выделяемый со стоимости приобретенных расходов «входной» НДС принимается к вычету, если арендованное имущество используется в облагаемых НДС операциях и при соблюдении иных условий, указанных в ст. 171 и 172 НК РФ. В противном случае - учитывается в стоимости соответствующих расходов.

Налоговый учет расходов у арендатора

Так, в соответствии с главой 25 НК РФ можно выделить 4 варианта налогового учета таких расходов:

Положение учетной политики: Не имеет значения.

2. Цель использования: Производство продукции, выполнение работ или оказание услуг, управление организацией.

Положение учетной политики: Соответствующий вид расхода включен в перечень прямых расходов.

3. Цель использования: Производство продукции, выполнение работ или оказание услуг, управление организацией.

Цель использования: Соответствующий вид расхода не включен в перечень прямых расходов.

4. Цель использования: Использование не связано с деятельностью, направленной на получение дохода.

Цель использования: Не имеет значения.

2) фактические производимые расходы на ремонт будут списываться:

В пределах созданного резерва - за счет резерва;

В сумме превышения над сформированным резервом - в состав расходов, соответствующих цели использования согласно указанной выше таблице.

Расходы, связанные с производством и реализацией, учитываются в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ:

Косвенные расходы - в полном объеме относятся в уменьшение налогооблагаемой прибыли;

Прямые расходы - уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Взаимоотношения сторон договора аренды в отношении коммунальных услуг

То есть получается в соответствии с договором аренды расходы на коммунальные и (или) иные услуги несет:

Либо арендатор;

Либо арендодатель, если законом или договором на него возложена такая обязанность.

Как правило, на кого возложена такая обязанность, тот и должен осуществлять необходимые для этого действия:

Заключать договор с организацией, оказывающей коммунальные или иные услуги;

Принимать результаты таких услуг и оплачивать их.

У арендодателя - в соответствии с порядком, описанным выше в разделах настоящей статьи, которые посвящены бухгалтерскому и налоговому учету расходов на содержание арендованного имущества у арендодателя;

У арендатора - в соответствии с порядком, описанным выше в разделах настоящей статьи, которые посвящены бухгалтерскому и налоговому учету расходов на содержание арендованного имущества у арендатора.

Также не возникают налоговых рисков в отношении этих операций.

Возмещение понесенных арендодателем расходов на коммунальные услуги

1) арендуется отдельное помещение в здании, при этом:

На энергоснабжение (или иное) здания целиком заключен договор арендодателем;

2) арендуется имущество на начальном этапе, в течение которого происходит перезаключение договора на энергоснабжение (или иное) - расторжение и прекращение отношений у энергоснабжающей организации с арендодателем и заключение договора с арендатором.

В этом случае у арендодателей отсутствуют какие-либо налоговые риски по таким взаимоотношениям:

1) для целей налогообложения прибыли:

Поступления от арендаторов - арендодатель включает в состав учитываемых при налогообложении прибыли доходов;

Понесенные расходы - арендодатель включает в состав учитываемых при налогообложении прибыли расходов;

2) для целей НДС:

Поступления от арендаторов - арендодатель включает в состав налоговой базы по НДС;

. «входной» НДС по приобретенным услугам - арендодатель предъявляет к вычету.

Однако у арендатора имеют место налоговые риски в рассматриваемой ситуации:

1) в меньшей степени по налогу на прибыль - возникает риск учета расходов на приобретение услуг при налогообложении прибыли, поскольку фактически стороной по отношениям на приобретение электроэнергии (воды и т.п.) является арендодатель, не имеющий лицензии на соответствующий вид деятельности (электроснабжение, водоснабжение и т.п.);

2) в большей степени по НДС - возникает риск аналогичного характера (арендодатель не имеет права осуществлять соответствующий вид деятельности на основании лицензии) по предъявлению к вычету «входного» НДС со стоимости перевыставленных услуг. Зачастую, арендодатели даже не выставляют в соответствии с данным обстоятельством счет-фактуру.

Хотя в настоящее время есть мнение, изложенное Президиумом ВАС РФ в Постановлении №6219/08 от 10.03.09 , что:

2) порядок определения арендной платы, состоящей из 2 частей:

Постоянной части - за пользование соответствующим имуществом за соответствующий период;

В этом случае у арендатора будут нейтрализованы указанные выше налоговые риски:

1) для целей налогообложения прибыли - при использовании в производственной деятельности арендованного имущества - арендатор вправе учитывать расходы по аренде (в т.ч. переменной части);

2) для целей НДС - при использовании в облагаемых НДС операциях - арендатор вправе принять «входной» НДС к вычету.

Посреднический договор по возмещению расходов на коммунальные услуги

В рассматриваемой ситуации заключаются между арендатором и арендодателем два договора:

В соответствии с взаимоотношениями по посредническому договору:

1) арендодатель:

В целях бухгалтерского учета - не учитывает оплату коммунальных услуг за счет арендатора в составе расходов (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации») и поступления от арендатора в счет оплаты этих услуг в составе доходов (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»)

В целях налогообложения прибыли - не учитывает ни в доходах (п. 9 ст. 251 НК РФ), ни в расходах (п. 9 ст. 270 НК РФ) оплату коммунальных услуг и возмещение их стоимости;

В целях НДС - не учитывает при определении налоговой базы по НДС суммы возмещения коммунальных услуг (п. 1 ст. 156 НК РФ) и не принимает к вычету НДС по оплаченным коммунальным услугам, поскольку они приобретает их в пользу арендатора;

2) арендатор:

В целях бухгалтерского учета - учитывает расходы, возмещаемые арендодателю, в порядке, описанном в разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендатора», в зависимости от целей использования арендованного имущества;

В целях налогообложения прибыли - учитывает расходы, возмещаемые арендодателю, в порядке, описанном в разделе «Налоговый учет расходов у арендатора», в зависимости от целей использования арендованного имущества и учетной политики;

В целях НДС - «входной» НДС со стоимости возмещаемых расходов принимается к вычету, если коммунальные услуги связаны с облагаемыми НДС операциями.

Вознаграждение за посреднические услуги:

1) арендодатель:

В бухгалтерском учете - включает в состав выручки (записями Дт76 (в аналитическом учете расчетов с арендатором) - Кт90);

В налоговом учете - включает в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли (без учета НДС);

Начисляет НДС к уплате в бюджет (записями Дт90 - Кт68 (субсчет НДС));

Эти проблемы могут привести к признанию посреднических договоров недействительными. Как следствие, это приводит к налоговым рискам - как по налогу на прибыль, так и по НДС. Вторая проблема сопряжена с дроблением арендодателем выставленного в его адрес энергоснабжающей организацией счета-фактуры:

Одну часть - для предъявления к вычету;

Другую часть - для предъявления арендатору к оплате в виде отдельного счета-фактуры.

Установление арендной платы

Арендная плата может быть изменена по соглашению сторон в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 614 ГК РФ.

Условия пользования имуществом;

Состояние имущества.

Учет арендной платы у арендодателя

В составе доходов (выручки от продаж) от обычных видов деятельности - записями Дт62 - Кт90 - если аренда для арендодателя является предметом его деятельности;

В составе прочих доходов - записями Дт62 - Кт91 - в противном случае.

В налоговом учете доходы в виде арендной платы без учета НДС квалифицируется в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ:

В составе доходов от реализации;

В составе внереализационных доходов - если они не отнесены к первой категории.

При этом НК РФ не отвечает вопрос, по какому принципу относить доходы от аренды в соответствующую категорию.

При наличии систематичности - в доходах от реализации;

При ее отсутствии - во внереализационных доходах.

Либо в доходах от реализации и расходах, связанных с производством и реализацией;

Либо во внереализационных доходах и расходах.

Принципы классификации доходов от аренды в налоговом учете закрепляются в учетной политике.

Учет арендной платы у арендатора

В разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендатора» настоящей статьи - в бухгалтерском учете;

В разделе «Налоговый учет расходов у арендатора» настоящей статьи - в налоговом учете.

К аренде нежилых помещений применяются требования ГК РФ, предусмотренные для аренды зданий и сооружений (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 № 53).

То есть договор аренды нежилого помещения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды нежилого помещения считается незаключенным (п. 1 ст. 654 ГК РФ).

При этом, если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ).

То есть, заключив договор аренды нежилого помещения, стороны договора определяют и сумму ежемесячной арендной платы.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом расходы в виде арендных платежей учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть указанные расходы должны быть экономически оправданы, подтверждены документами и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления датой осуществления расходов в виде арендных платежей признается одна из дат:

Дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

Дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

Последнее число отчетного периода.

Организация может выбрать один из трех предложенных в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ способов признания расходов в виде оплаты сторонним организациям за предоставленные ими услуги и закрепить его в учетной политике (письма Минфина России от 29.08.2005 № 03-03-04/1/183, УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 № 16-15/080966).

При этом для целей налогообложения сдача имущества в аренду является оказанием услуг, т.к. результаты такой деятельности не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Соответственно, если договаривающимися сторонами заключен договор аренды и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды, то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор) (письма УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 № 20-12/061162, от 26.03.2007 № 20-12/027737, ФНС России от 05.09.2005 № 02-1-07/81).

Кроме того, глава 34 ГК РФ, регулирующая правоотношения по договору аренды, не требует от арендатора и арендодателя ежемесячного подтверждения исполнения сторонами своих обязательств по договору аренды путем составления актов. Таким образом, ежемесячного составления актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей, если иное не вытекает из условий договора, не требуется (письма Минфина России от 16.11.2011 № 03-03-06/1/763, от 13.10.2011 № 03-03-06/4/118, от 06.10.2008 № 03-03-06/1/559, от 09.11.2006 № 03-03-04/1/742).

В рассматриваемой ситуации условиями договора аренды также не предусмотрено и выставление счетов на оплату (предоплату).

При этом выставление счета на оплату не является обстоятельством, с которым закон или договор о возмездном оказании услуг связывают возникновение обязательства заказчика по оплате услуг (постановление ФАС Московского округа от 20.12.2012 № Ф05-14578/12 по делу № А40-10258/2012).

Кроме того, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Соответственно, выставление либо невыставление счетов на оплату, само по себе не приводит к возникновению каких-либо налоговых обязательств.

Подведем итоги. Итак, для подтверждения расходов на аренду помещения необходимы следующие документы: заключенный договор аренды, документы, подтверждающие оплату арендных платежей, акт приемки-передачи арендованного имущества. При этом для подтверждения правомерности признания расходов составление ежемесячных актов об оказанных услугах и счетов на оплату (предоплату) не требуется, если только их составление прямо не предусмотрено договором аренды.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.