Мсфо 12 устанавливает порядок бухгалтерского учета. Признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Цель и сфера применения Международного стандарта финансовой отчетности. Определение налоговой базы для конкретных видов активов

В МСФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрены правила учета и общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по на­логу на прибыль. Этот стандарт распространяется на все национальные и иностранные налоги, базой которых является налог на прибыль.

Основной вопрос в учете налога на прибыль: как учитывать не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погаше­ния обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату? Для этого применяется механизм отложенных налогов. Рассмотрим основные термины и определения МСФО 12.

Под учетной прибылью понимается чистая прибыль или убыток за период до вычета расходов по уплате налога.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) представляет собой прибыль (убыток) за период, определяемую в соответствии с прави­лами, установленными налоговыми органами, в отношении кото­рой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

Текущие налоги - это сумма налогов на прибыль к уплате (возме­щению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитыва­емого при налогообложении) за период.

Отложенные налоговые обязательства складываются из сумм на­лога на прибыль, подлежащих уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

Отложенные налоговые требования представляют собой суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи:

С вычитаемыми временными разницами;

Перенесенными на будущий период непринятыми налоговы­ми убытками;

Перенесенными на будущий период неиспользованными на­логовыми кредитами.

Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Следует иметь в виду, что временные разницы могут как увеличивать обязательства по нало­гам, так и уменьшать их. Исходя из этого временные разницы разделя­ются на разницы, увеличивающие обязательства по налогам (налого­облагаемые) и уменьшающие обязательства по налогам (вычитаемые).

Таким образом, временные разницы могут быть:

Налогооблагаемыми, т.е. приводящими к возникновению нало­гооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая сто­имость актива или обязательства возмещается или погашается;

Вычитаемыми, т.е. их результатом являются вычеты при опре­делении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возме­щается или погашается.

Налоговая база актива или обязательства представляет собой сум­му этого актива или обязательства, принимаемую для целей налого­обложения.

Следует отметить, что налоговую базу актива можно трактовать как сумму, снижающую величину экономических выгод, которая будет получена предприятием в результате урегулирования либо по­лучения балансовой стоимости актива. Если экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, то и налоговая база актива будет совпадать с его балансовой стоимостью.

Пример. Для целей бухгалтерского учета объект основных средств стоимостью 300 тыс. долл. имеет срок полезного использования пять лет, а для целей налогообложения - три года. Остаточная стоимость объекта по данным бухгалтерского баланса к концу второго года равна 180 тыс. долл., а налоговая база - 100 тыс. долл. Отложенное налоговое обязательство при ставке налога на прибыль 30% по состоянию на конец второго года составит 24 тыс. долл. (180 000 - 100 000) х 30%. В отчете о прибылях и убытках будет показана сумма 12 тыс. долл. (разница между суммой налогового обязатель­ства к концу второго периода и суммой накопленного обязательства за про-

шлый период: 24 000 - 12 000 =12 000).

Налогооблагаемая база обязательства определяется как его балан­совая стоимость минус сумма, которая снижает налогооблагаемую базу по налогам на прибыль в будущих периодах. В случае возник­новения доходов будущих периодов налоговая база обязательства рассчитывается вычитанием из балансовой стоимости сумм, кото­рые не будут подлежать налогообложению в будущих периодах.

МСФО 12 требует, чтобы налоговые обязательства отражались тогда, когда существует вероятность получения прибыли, за счет кото­рой они могут быть реализованы.

Пример. Компания С, проводя реорганизацию, планирует уволить 20 работников с выплатой им соответствующего пособия при увольнении в размере 100 тыс. долл. Задолженность по выплате пособий будет погашена компанией в периоде, следующем за отчетным. Указанные суммы относят­ся полностью на расходы, которые принимаются к вычету при определении налогооблагаемой прибыли компании.

Расходы по налогу (возмещение налога) состоят из текущего рас­хода по налогу (текущего возмещения налога) и отложенного расхо­да по налогу (отложенного возмещения налога).

Признание текущих налоговых обязательств и активов особых сложностей не вызывает. Налоговые обязательства или требования отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с обычными прин­ципами учета обязательств и активов. Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если оплаченная величина в отно­шении данного и предыдущего периодов уже превышает сумму, ко­торая подлежит уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве актива. Выгода, связанная с налого­вым убытком, которая может быть перенесена на прошлый период для возмещения текущего налога за предыдущий период, должна признаваться в качестве актива.

Признание отложенных налогов. Отложенное налоговое обязатель­ство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает:

1) из гудвилла, амортизация которого не подлежит отнесению на валовые расходы в целях налогообложения;

2) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:

Не является объединением компаний;

На момент совершения не оказывает влияния ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль.

В том случае, когда экономическая выгода не подлежит налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

Если амортизация гудвилла может быть отнесена на валовые расходы, то признается отложенное налоговое обязательство. Следует отметить, что в отношении объединения компаний действуют осо­бые правила.

Относительно налогооблагаемых временных разниц МСФО 12 предполагает следующее.

Разрешает признавать активы по справедливой стоимости или по стоимости переоценки в тех случаях, когда:

Переоценка актива приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница не возникает);

Переоценка актива не приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница возникает, и отложенный налог должен быть признан).

Появляются налогооблагаемые временные разницы, и стоимость приобретения компании распределяется на приобретенные активы и обязательства исходя из их справедливой стоимости, без эквива­лентной корректировки для целей налогообложения.

Отложенный налоговый актив (требование) должен признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой имеется вероятность получения налогооблагаемой прибыли, на которую вы­читаемая временная разница может быть отнесена, если только от­ложенный налоговый актив не возникает:

Из отрицательной деловой репутации (гудвилла), учитываемой в соответствии с МСФО 3 «Объединение бизнеса»;

Первоначального признания в сделке актива или обязатель­ства, которая не является объединением компаний и на мо­мент совершения операции не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Балансовая стоимость отложенного налогового актива по состо­янию на каждую отчетную дату должна проверяться. Компания долж­на уменьшить ее в той мере, в какой не существует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, в отношении ко­торой может быть использовано соответствующее налоговое требо­вание.

Таким образом, правила МСФО 12 в отношении признания отло­женных налоговых активов отличаются от правил признания нало­говых обязательств: обязательства всегда признаются в полном объеме (с учетом имеющихся исключений из правил), активы в некоторых случаях подлежат лишь частичному признанию или не подлежат признанию вообще. Этот подход применяется в соответствии с кон­цепцией осмотрительности. Актив подлежит признанию только тог­да, когда компания ожидает получения экономической выгоды от его существования. Наличие отложенных налоговых обязательств (в отношении тех же налоговых органов) является убедительным до­казательством возмещаемости актива.

Отложенный налог подлежит признанию в качестве дохода или затрат, а также включению в чистую прибыль или убыток за период. Исключение составляют те суммы налога, которые возникают:

Из сделки или события, признаваемых в том же самом или в другом периоде путем отнесения на собственный капитал;

Объединения компаний в форме приобретения.

Отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться не­посредственно на собственный капитал, когда налог относится к статьям, которые дебетуются или кредитуются в том же самом или другом периоде непосредственно на собственный капитал.

Оценка отложенных налогов. При оценке отложенных налоговых активов и обязательств должна применяться ставка налога на при­быль, которая предположительно будет существовать в момент реа­лизации этого требования (актива) или погашения обязательства. Предположение в отношении ставки налога делается на основании существующих или объявленных на отчетную дату ставок будущих периодов и налогового законодательства. Как правило, для оценки применяется действующая на отчетную дату ставка налога, так как невозможно предвидеть ее изменение в будущем.

Иногда налоговые последствия от возмещения балансовой сто­имости актива зависят от способа возмещения, поэтому оценка от­ложенных налоговых активов производится исходя из предполага­емого способа возмещения активов или погашения обязательств по состоянию на отчетную дату.

Пример. Компания А владеет активом, балансовая стоимость кото­рого равна 10 000 долл., а налоговая база - 7 000 долл. Если актив будет продан, то ставка налога на прибыль будет применяться в размере 24%, а применительно к другим доходам - 30%.

В случае продажи актива без его дальнейшего использования компа­ния А признает отложенное налоговое обязательство в размере 1 680 долл. (7 000 х 24%). Если же актив предполагается сохранить с целью возмещения его стоимости путем дальнейшего использования, отложенное налоговое обязательство составит 900 долл. (3 000 х 30%).

Компания обязана раскрывать в примечании к финансовой от­четности отложенную составляющую в затратах по налогу с указа­нием сумм, возникших вследствие изменения ставки налога.

Поскольку отложенные налоговые требования и обязательства являются относительно долгосрочными объектами, то возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Однако МСФО 12 запрещает дискон­тирование отложенных налогов.

Временные разницы. Как уже говорилось, разница между остаточ­ной стоимостью актива и его стоимостью с точки зрения налоговых органов называется временной и становится источником отложен­ных налоговых активов или обязательств. В МСФО 12 используется так называемый балансовый подход к определению отложенных на­логов, т.е. по каждой статье активов или обязательств определяется разница между балансовой оценкой и налоговой базой.

Рассмотрим обстоятельства, в результате которых возникают вре­менные разницы.

1. Включение в учетную прибыль дохода или затрат в одном пе­риоде, а в налогооблагаемую - в другом. Например:

Статьи, облагаемые налогом по кассовому методу, а отобража­емые в финансовой отчетности по методу начислений;

Пример. В финансовой отчетности компании А отражен процентный доход на сумму 20 тыс. долл., но денежные средства в отношении его пока не получены. При этом процентные доходы облагаются налогом по кассовому методу. Поэтому налоговая база такого процентного налога будет рав­на нулю. Отложенное налоговое обязательство будет признано в отноше­нии временной разницы на 20 тыс. долл.

Если учетная амортизация отличается от амортизации, отно­симой на валовые расходы в целях налогообложения;

Пример. Первоначальная стоимость основных средств компании А по состоянию на 31 декабря 2006 г. составляет 2 млн долл., а износ (по дан­ным финансовой отчетности) равен 300 тыс. долл. В налоговом учете амор­тизационные отчисления в сумме 500 тыс. долл. списаны на валовые расхо­ды. Налоговая база объекта основных средств составляет 1,5 млн долл. От­ложенное налоговое обязательство будет сформировано в отношении налогооблагаемой временной разницы, равной 200 тыс. долл.

Договоры аренды, которые учитываются как финансовая аренда в соответствии с МСФО 17, но считаются операционной арен­дой согласно действующему налоговому законодательству.

2. Переоценка основных средств, когда налоговые органы не пе­ресматривают их налоговую базу.

Следует отметить, что определение временной разницы распро­страняется и на статьи, которые не приводят к возникновению от­ложенных налогов (например, на начисления по статьям, которые не облагаются налогом или не подлежат списанию на валовые рас­ходы в целях налогообложения). Поэтому стандарт содержит норму, которая позволяет исключить не облагаемые налогом статьи из рас­чета отложенных налогов.

Пример. Компания А предоставила компании Б ссуду на сумму 400 тыс. долл. В финансовой отчетности на 31 декабря 2006 г. компании А показана ссуда к получению в размере 300 тыс. долл., а возмещение ссуды не будет иметь никаких налоговых последствий. Отсюда налоговая база ссуды к получению равна 300 тыс. долл. Временная разница не возникает.

Следует обратить внимание на возникновение временной разни­цы при объединении компаний:

При расчете гудвилла. Стоимость приобретения распределяется на идентифицируемые приобретенные активы и обязатель­ства исходя из их оценки по справедливой стоимости на дату приобретения, которая может привести к пересмотру их ба­лансовой стоимости, не затрагивая налоговой базы. Временные разницы возникают, когда объединение компаний не ока­зывает никакого влияния на налоговые базы приобретенных идентифицируемых активов и обязательств либо влияет на них по-разному. В отношении временных разниц подлежит при­знанию отложенный налог. Такое признание повлияет на долю чистых активов, в том числе на стоимость гудвилла (отложен­ные налоговые обязательства являются идентифицируемыми обязательствами дочерней компании). В связи с деловой ре­путацией (гудвиллом) тоже появляется временная разница, но МСФО 12 запрещает признание возникшего таким образом отложенного налога; вследствие различия между балансовой стоимостью инвес­тиций в дочерние компании (филиалы, ассоциированные компании или доли в совместных предприятиях) и их нало­говой базой (которая часто равна стоимости приобретения). Балансовая стоимость есть доля материнской компании или инвестора в чистых активах плюс балансовая стоимость гуд­вилла.

Пример. Компания А заплатила 800 долл. за 100% акций компа­нии Б 1 января 2006 г. В консолидированной отчетности компании А на указанную дату балансовая стоимость ее инвестиций в компанию Б состоя­ла из следующего, тыс. долл.:

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов компании Б (включая отложенные налоги) 620

Гудвилл 180

Балансовая стоимость 800

На дату приобретения балансовая стоимость равна стоимости приобретения, так как последняя распределяется на чистые активы, а в остатке получается гудвилл.

Пример (продолжение). В стране, где компания А осуществляет де­ятельность, налоговая база равна стоимости инвестиции. Поэтому времен­ная разница на дату приобретения не возникает.

Прибыль компании Б за 2006 г. составила 150 тыс. долл., что нашло от­ражение в величине ее чистых активов и собственном капитале.

Компания А амортизирует гудвилл в течение шести лет. За 2006 г. сумма начисленной амортизации составила 30 тыс. долл. По состоянию на 31 де­кабря 2006 г. в консолидированной финансовой отчетности компании А ба­лансовая стоимость ее инвестиции в компанию Б состояла из следующего, тыс. долл.:

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов компании Б (620 + 150) 770

Гудвилл (180 - 30) 150

Балансовая стоимость 920

Таким образом, возникает временная разница на сумму 120 тыс. долл. (920 - 800).

Компания должна признавать отложенное налоговое обязатель­ство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, свя­занных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, филиалы и доли в совместных предприятиях, за исключением той его части, которая удовлетворяет одновременно перечисленным ниже критериям:

Материнская компания, инвестор или участник совместного предприятия могут контролировать сроки погашения времен­ной разницы;

Существует вероятность того, что временная разница не будет погашена (возвращена) в обозримом будущем.

Материнская компания, контролируя политику своих дочерних ком­паний (и филиалов) в области выплаты дивидендов, может устанавли­вать сроки погашения временной разницы, связанной с соответству­ющими инвестициями. Поэтому в случае принятия решения о том, что в обозримом будущем дивиденды выплачиваться не будут, материнская компания не признает отложенное налоговое обязательство.

Пример (продолжение). Если компания А приняла решение в обо­зримом будущем не продавать свою долю акций компании Б и обязать ком­панию В не распределять свою прибыль, то отложенное налоговое обяза­тельство в связи с инвестициями компании А в акции компании Б не под­лежит признанию (компания А должна будет раскрывать сумму временной разницы в размере 120 тыс. долл., в отношении которой отложенный налог не был признан).

В том случае, когда компания А планирует продать свою долю в компании Б или компания Б предполагает распределить прибыль, то компания А признает отложенное налоговое обязательство в объеме, в котором ожида­ется погашение временной разницы. Ставка налога отражает способ возме­щения компанией А балансовой стоимости ее инвестиции.

Инвестор, который осуществляет вложения в ассоциированную компанию, не контролирует ее и, как правило, не имеет возможно­сти определять ее дивидендную политику. Поэтому при отсутствии соглашения, которое требует не распределять прибыль ассоцииро­ванной компании в обозримом будущем, инвестор признает отло­женное налоговое обязательство, возникающее из налогооблагаемых временных разниц, связанных с его вложениями в эту ассоцииро­ванную компанию.

Пример (окончание). Если компания Б - ассоциированная компа­ния компании А, то в отсутствие соглашения о том, что в обозримом бу­дущем компания А не получит свою часть от прибыли компании Б, компа­ния А должна признать отложенный налог в отношении 120 тыс. долл. Ставка налога должна отражать способ возмещения компанией А балансовой сто­имости ее инвестиции.

Нераспределенная прибыль дочерних и ассоциированных ком­паний, филиалов, совместных предприятий включается в консоли­дированную нераспределенную прибыль, но налоги на прибыль под­лежат уплате, когда прибыль перечислена отчитывающейся холдин­говой компании.

Согласно МСФО 27 при консолидации исключаются нереализо­ванные прибыли (убытки) по внутригрупповым операциям, что мо­жет привести к возникновению временных разниц. Как правило, субъектами налогообложения являются отдельные юридические лица, входящие в группу. Налоговая база актива (с точки зрения на­логовых органов), приобретенного у другой входящей в группу ком­пании, равна цене покупки, уплаченной компанией-покупателем. Кроме того, компания-продавец должна будет заплатить налог на прибыль от продажи данного актива, не обращая внимания на то, что группа по-прежнему владеет данным активом.

При этом отложенный налог признается с использованием став­ки налога на прибыль компании-покупателя.

Представление и раскрытие информации. В бухгалтерском балан­се налоговые активы и обязательства должны представляться отдель­но от других активов. Отложенные налоговые активы и обязатель­ства должны отделяться от текущих налоговых требований и обяза­тельств.

Если компания в своей финансовой отчетности проводит разли­чие между кратко- и долгосрочными активами и обязательствами, она не должна классифицировать отложенные налоговые требова­ния (обязательства) как краткосрочные активы (обязательства).

Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых обя­зательств в том случае, когда она:

а) имеет юридически закрепленное право провести зачет признан­ных сумм;

б) намерена произвести зачет либо реализовать актив и погасить

обязательства одновременно.

Компания должна проводить взаимозачет отложенных налоговых обязательств в том случае, когда она:

а) имеет юридически закрепленное право провести зачет теку­щих налоговых активов и текущих налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обя­зательства относятся к налогам на прибыль, которые взыскиваются одним и тем же налоговым органом:

С одного и того же субъекта налогообложения;

С разных субъектов налогообложения, намеренных провести зачет текущих налоговых обязательств и активов либо реали­зовать активы и погасить обязательства одновременно в каж­дом будущем периоде, в котором предполагается погашение или возмещение значительных сумм отложенных налоговых обязательств и требований.

В отчете о прибылях и убытках должны представляться затраты по налогу (возмещение налога), которые связаны с прибылью или убытком от обычной деятельности. МСФО 12 требует не только от­разить сумму налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках, но и раскрыть основные его компоненты.

Так, отложенный налог требует раскрытия следующей информа­ции, а именно:

1) элементов затрат по налогу (возмещение налога), которые мо­гут включать:

Текущие затраты по налогу (возмещение налога);

Корректировки в отношении предыдущих периодов;

Отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с образованием и погашением временных разниц;

Отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменением ставки налога на прибыль;

Затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменениями в учетной политике и исправлением фундаментальной ошибки;

2) совокупного текущего и отложенного налога, относящегося к статьям, которые дебетуются или кредитуются за счет собственного капитала;

3) затрат по налогу (возмещение налога), которые относятся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в течение периода;

4) объяснения зависимости между затратами по налогу (возме­щением налога) и учетной прибылью в форме числовой сверки между:

Затратами по налогу (возмещением налога) и произведением учетной прибыли и применяемой ставки (ставок) налога на прибыль с указанием метода расчета применяемой ставки (ста­вок);

Либо средней эффективной ставкой налога с раскрытием ме­тода расчета применяемой ставки налога;

5) объяснения изменений в применяемой налоговой ставке (став­ках) в сравнении с предшествующим периодом;

6) суммы (и, если имеется, даты истечения срока действия) вы­читаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, в отношении которых в балансе не был признан отло­женный налоговый актив.

Система международной стандартизации применяется для упрощения обмена данными между странами. МСФО применяется российскими компаниями, являющимися участниками иностранных предприятий – банков, страховых компаний и при ведении торгов или инвестиционной деятельности. Среди отечественных организаций формирование учета и отчетности по МСФО является обязательным условием деятельности коммерческих банков. В статье расскажем про налог на прибыль по МСФО 12, рассмотрим порядок учета.

МСФО представляет собой определенный порядок оценки учетных объектов, перечень обязательных документов и основания для внесения сведений в отчетность. Основополагающими принципами международной стандартизации являются доступность формата изложения информации, отсутствие искажений показателей, взаимосвязанность между отчетными периодами. Сведения не должны отражать интересы группы лиц и иметь значимость сведений для принятия экономических решений.

Задачи, реализуемые положениями МСФО (IAS) 12

Основными элементами международной стандартизации отчетности являются активы, затраты, обязательства, прибыль, собственный капитал. Стандартом, предусматривающим раскрытие сведений о прибыли, является МСФО 12. Для учета прибыли при использовании стандарта применяются термины, используемые в мировом документообороте. Потребность в унификации операций и терминов возникла в связи с развитием взаимосвязей в экономике, созданием фирм, ведущих совместную деятельность.

Отличия в применении положений стандартов

При разработке ПБУ 18/02 использовались положения международного стандарта для сближения отечественной и международной отчетности. Отличие в положениях стандартов двух видов состоит в назначении применения. Отечественный стандарт направлен на верное формирование финансового результата, международный – на детальное раскрытие полученной информации и удовлетворение интересов внешних пользователей.

Стандарты имеют ряд детальных отличий.

Целью создания отечественного стандарта ПБУ 18/02 является создание взаимосвязи между двумя видами учета в части формирования базы по налогу за прибыль.

Учет расходов по налогу на прибыль

Основным назначением международного стандарта МСФО (IAS) 12 является отражение расходов налога на прибыль, текущего (РТН) и отложенного к уплате или возмещению на будущие периоды (РОН).

Представление финансовой информации в МСФО 12

Стандарт определяет порядок учета, связанный с текущим и отложенным налогообложением прибыли. При формировании финансовой информации учитывается ряд правил.

Учет временных разниц в рамках стандартизации

Стандарт ввел понятие временных разниц между прибылью, рассчитанной по данным баланса и налогообложения. Суть понятия состоит в том, что доходы и расходы, рассчитанные по отличающимся данным, признаются в разное время. Показатель определяется как разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые величины, приводящие в дальнейшем к снижению обязательств (ОНА) и облагаемые, увеличивающие в дальнейшем налог на прибыль (ОНО). Пример временной разницы имеется при учете амортизационных отчислений в случае использования премии в налогообложении. Часть стоимости основного средства в налоговом учете списывается единовременно, что определяет возникновение временных разниц.

Использование сумм ОНА и ОНО

При возникновении в учете разниц в оценке предусматривает применение показателей отложенного налогового актива (ОНА) и обязательства (ОНО). Предшествует возможности создания данных проведение анализа, подтверждающего право субъекта на использование преференций. Особенности формирования данных:

• ОНА учитывается для возмещения налога в последующих периодах при наличии вычитаемых временных разниц либо при наличии убытков, отнесенных на будущий отчетный срок.
• ОНО применяется при наличии в учете налогооблагаемых разниц, на основании которых в дальнейшем уплачивается налог.

Возможность создания ОНА имеется при наличии доказательств возникновения в будущем прибыли, размер которой позволит зачесть убытки или применить положенные льготы.

Для представления достоверной информации предприятие должно определить для каждого актива и обязательства сумму, рассчитанную на отчетную дату по балансовой и налоговой стоимости, далее определить разницы и определить ОНО или ОНА с учетом прогнозируемой ставки.

Оценка показателей ОНА или ОНО и особенности отражения в отчетности

В отчетности отложенные показатели учитываются по разным величинам ставок, применяемых в зависимости от ведения деятельности. Для создания ОНА или ОНО необходимо иметь информацию о ставках, используемых в периоде переноса. Изменение ставки влечет пересчет сумм и корректировку по актуальным данным. При учете ОНА и ОНО:

• Дисконтирование не осуществляется.
• На отчетную дату необходимо произвести допризнание ОНА или ОНО в связи с изменившимися условиями.
• По итогам оценки требуется уменьшить сумму ОНА с учетом вероятности снижения прибыли, необходимой для возмещения налога.
• В последующих периодах увеличить ОНА при получении прогноза о достаточной прибыльности.

Пример изменения величины ОНА

Предприятие получило убыток в размере 20 тысяч у.е. Акционеры решили перенести убыток на последующий период при ставке налога 20% в размере отложенного актива 4 000 у. е. В следующем году у предприятия возросли затраты на 10 тысяч у.е., что не позволило снизить убытки в полном объеме. Соответственно, ОНА потребовалось уменьшить на 2 000 у.е. (20 000 – 10 000) х 20%. При возникновении в последующем периоде прибыли размер ОНА восстанавливается.

Особенность группировки сведений в отчетности

В статьях обособленно указываются составляющие элементы прибыли, сгруппированные по степени раскрытия:

• Детализированные, подробно указывающие сведения, установленные стандартом и внутренней политикой компании.
• Объясняющие, расшифровывающие показатели во взаимосвязи по периодам или между собой.
• Прочие, представляющие сведения, которые организация посчитала нужным довести до пользователей.

Стандарт указывает на необходимость записи свернутых показателей, которые можно взаимно зачесть с указание общего сальдо. Возможность произвести зачетную операцию имеется по показателям, относящимся к тому же периоду или вносимых одному получателю. Если актив предусмотрен к возмещению через год, а обязательство к погашению через два отчетных периода, взаимозачет не производится.

Право на зачет возникает после проведения ряда мероприятий, включая проведение анализа, подтверждающего, что размер обязательств предприятия не уменьшится. При проведении зачета компании используют только существенные данные, влияющие на принятие экономических решений.

Требования к представлению данных

Порядок формирования данных утвержден общими требованиями, предъявляемыми нормами:

• В отчетности указываются сведения, подтверждающие оценку состояния субъекта и результат ведения деятельности.
• При внесении данных учитывается непрерывность и последовательность учета.
• Признается оценка показателей только при наличии надежных доказательств.
• Допускаются варианты ведения бизнес-моделей, признания единиц, индивидуальных параметров, установленных организацией.
• В отчетности подтверждается концепция капитала и обеспечения требуемого уровня.

Рубрика “Вопросы и ответы”

Вопрос №1. Когда возникает необходимость добровольно отчитываться по международным нормам?

Субъекты используют международную стандартизацию для более доступного предоставления информации иностранным пользователям. Отчетность формируется организациями, желающими привлечь иностранных партнеров. При определении потребности учитывается целесообразность, поскольку обслуживание операций требует профессиональных знаний.

Вопрос №2. Рассматриваются ли в нормативе порядок предоставления государственных субсидий?

В стандарте информация отражается в форме временных разниц, которые возникают при предоставлении вычета или субсидии.

Вопрос №3. Разрешено ли указывать свернутые данные по суммам, уплачиваемым в разные бюджеты?

Сальдированные данные указываются при возможности произвести зачет, что возможно только при едином получателе.

Вопрос №4. Сколько периодов учитывается при представлении первой отчетности по МСФО?

Отчетность, представленная впервые по международным стандартам, охватывает 2 календарных годовых периода – текущий и предшествующий.

Вопрос №5. Какие субъекты применяют российский стандарт?

Положение используется всеми организациями, применяющими общеустановленную систему налогообложения и ведущими бухгалтерский учет в полном объеме. Стандарт обязателен для субъектов, уплачивающих налог на прибыль. Не используют норматив организации малого бизнеса, что закрепляется внутренними актами.

Обновлено 17.01.2019 в 17:35 10 811 просмотров

Любое предприятие, независимо от его размера, отрасли, географии, специфики бизнеса и модели управленческого учета – платит налоги. Налоговая нагрузка существует во всех странах и любых типах экономик, являясь одним из важнейших разделов финансовой отчетности фирм.

Среди разных видов налогов, исчисляемых в зависимости от особенностей конкретной компании, налог на прибыль компании – это не только один из основных уплачиваемых с бизнеса видов налоговых отчислений, но и определенный метрический индикатор эффективности, работая с которым компании могут существенно влиять на свое операционное финансовое положение. Налог на прибыль возникает в тот момент, когда финансово-экономическая модель работы компании результативна, а ее бизнес может быть признан в достаточной мере эффективным.

Эта тема крайне обширна, и вопрос формирования корректной налоговой отчетности по разделу финансового профита является сложным многоступенчатым процессом, в который вовлечен сразу и финансовый и высший управленческий менеджмент компании. В зависимости от таланта финансового менеджмента и стратегических целей, которые поставлены перед компанией, работа по данному вопросу может проводиться с использованием различных и не всегда «чистых» методик.

Чтобы финансовая отчетность по разделу налогов на прибыль отражала реальные данные и была максимально стандартизирована в соответствии с современной международной практикой, советом по МСФО был разработан специальный стандарт IAS 12, целью которого стало упорядочение подходов компаний к операциям учета данной группировки сведений. Сегодня мы рассмотрим основные положения, практику применения и проблематику, которую содержит в себе специальный стандарт МСФО IAS 12.

МСФО Налоги на прибыль – Общие сведения

Стандарт МСФО 12 применяется вне зависимости от управленческих и факторных отличий бизнеса, использующего в работе международные стандарты отчетности. Он применяется любыми коммерческими компаниями на всех рынках в отношении всех местных/национальных и зарубежных налогов, которые исчисляются компанией в отношении размеров ее финансового профита. В рассматриваемую группировку агрегированной налоговой нагрузки компании включаются также все налоги по разделу прибыли связанные с взаимоотношениями материнских и дочерних компаний, в сотрудничестве совместных и ассоциированных предприятий по суммам, причитающимся в пользу рассматриваемого в отчетности предприятия.

В учетной политике компании на основании регламента рассматриваемого стандарта расшифровываются и закрепляются понятия, согласно которым происходит управленческая аналитика налогового раздела прибыли компании и последующее использование обобщенных данных для формирования данного раздела отчетности:

• Каждый актив и обязательство компании приобретают характеристику налоговой базы в виде размера суммы, которая закреплена на активе/обязательстве в налоговых целях.
• Бух. прибыль рассматривается в качестве суммы прибыли или убытка до применения суммы расхода по налогу в периоде.
• Текущие налоги – суммарная величина налоговой нагрузки, исчисленная в отношении облагаемой налогами прибыли компании в текущем периоде отчетности.
• Отложенные налоги – прогнозируемые величины налоговых платежей будущих периодов с учетом временной разницы.
• Сумма денежного расхода по налогу – агрегированная сумма, учитываемая в периоде по прибыли/убытку, состоящая из размера текущих и отложенных налогов.

МСФО IAS 12 – особенности применения

Регламентом стандарта закреплена логика и практика учета по всем признанным активам и обязательствам отчитывающегося предприятия, включая текущие и прогнозируемые. Поэтому налоговой базой для активов будет считаться сумма, на которую уменьшается совокупность облагаемых налогом экономических выгод, которые получило бы предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. При этом если такие выгоды не облагаемы платежами, то размер базы и размер балансовой стоимости будут равны.

При учете обязательства налоговая база рассчитывается как сумма балансовой стоимости уменьшенной на любые суммы, на которые необходимо в налоговых целях уменьшить само рассматриваемое обязательство в периодах в будущем. Если рассматривается, например, авансированная компании выручка, тогда налоговая база по обязательству будет равна его балансовой стоимости за исключением суммы выручки, не облагаемой налогом в будущих периодах.

Когда компания признает актив, она одновременно принимает факт того, что балансовая стоимость актива будет получена через экономические выгоды будущих периодов. Когда размер суммы балансовой стоимости выше размера суммарной базы, тогда сумма облагаемых экономических выгод превышает верхнее значение вычитаемой в налоговых целях суммы. Такая сумма и представляет собой временную разницу, которая облагается налогом, а обязательство по уплате налогов на прибыль – самим отложенным обязательством.

В течение времени, при котором постепенно возмещается балансовая стоимость актива – восстанавливается облагаемая налогом временная разница и в итоге формируется облагаемая прибыль. Это приводит к последующему сокращению экономических выгод на размер платежей по налогам и сборам, а стандарт IAS 12 регулирует изначальное признание всех налоговых обязательств.

Ряд статей в учете предприятия имеют возникающую и изменяющуюся базу исчисления налога, но фактически не являются активами/обязательствами согласно консолидированному отчету о финансовом положении. Фактически понесенные по таким статьям материальные затраты признаются в размере бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения, но при определении налогооблагаемой прибыли их использование возможно только в будущих периодах. При возникновении такой неочевидной ситуации, или тогда, когда реальная база актива/обязательства не очевидна – компаниям рекомендовано с учетом управленческих исключений признавать отложенное налоговое обязательство.

В случае возникновения неоплаченной части налога за текущий или истекшие периоды (долга тела суммы, пени, штрафа), такая сумма признается как обязательство в размере непогашенной суммы. Напротив, переплата по налогу на прибыль (сумма превышения), которая уже была уплачена в текущем или прошлых периодах сверх суммы реально образовавшейся с учетом уменьшения рассматриваемой базы – признается активом предприятиях. Любые возникающие у предприятия выгоды, связанные с налоговыми убытками, признаются в качестве актива в периоде возникновения убытка.

Стандарт не определяет конкретного алгоритма работы финансового менеджмента и составителей отчетности. Будет уместным сказать, что регламентом стандарта закреплены правила и логика, с которой необходимо подходить к учету налогов на прибыль фирмы. Такая методологическая основа для формирования системы финансово-экономического учета, основанного на одних принципах у разных компаний, в конечном счете благоприятствует оздоровлению всей финансовой системы мировой экономики за счет повышения общего уровня финансовой грамотности и внедрения на уровне частного бизнеса самых продуктивных методик работы с корпоративной финансовой отчетностью.

Оценка налоговых обязательств и активов всегда производятся с использованием налогового законодательства, методик и ставок, которые актуальны для данного рынка и имеют законную силу на конец отчетного периода. В этом смысле стандарт не устанавливает никаких базовых значений и требует ориентироваться на реальное действующее финансовое законодательство. Если существует различие между уровнями облагаемой налогом прибыли в размере ставок налогов, то при оценке используются прогнозируемые средние ставки налога. Размер балансовой стоимости отложенного актива пересматривается финансовой командой предприятия в каждом отчетном периоде по его завершении. При этом отложенные активы и обязательства не подлежат дисконтированию согласно требованиям стандарта «МСФО 12 Налоги на прибыль».

Согласно требованиям «МСФО IAS 12 Налоги на прибыль» предприятие должно разделять дополнительную информацию в разрезе доходов и расходов по налогу на прибыль, раскрывая эти вопросы по отдельности. Консолидированные сведения, которые в совокупности дают больший аналитический и управленческий эффект, могут суммироваться в группы показателей для того, чтобы предоставить пользователям отчетности более простой в работе инструмент. Например, в группу детализирующих показателей составители отчетности могут включить данные по корректировкам между налоговыми периодами и сведения, объясняющие установленные фирмой метрики налоговых данных.

Второй группой могут стать сведения, раскрывающие особенности отраженных в отчетности данных, демонстрирующих, например, взаимосвязи дохода(расхода) по налогу на прибыль и суммы бухгалтерской прибыли в целом. Для того чтобы наиболее полным образом отразить все метрики, данные и условия, которые компания считает целесообразно отразить для достижения цели по достоверному раскрытию своих текущих и прогнозируемых налоговых обязательств – компания дополняет отчетность любой существенной информацией на свое усмотрение.

Выводы и заключение по МСФО IAS 12 Налоги на прибыль

Налог на прибыль является одним из ключевых и в тоже время сложных финансовых показателей компании и экономического состояния рассматриваемого бизнеса. Стандарт «IAS 12 Налоги на прибыль» помогает компаниям, ведущим свою деятельность согласно международным стандартам финансовой отчетности, разработать на базе указанных рекомендаций собственную систему учета налога на прибыль вне зависимости от периодов учета и общего сложного состава этого многоуровневого показателя.

Применение комплекса рекомендаций, изложенных в стандарте, позволяет провести правильную оценку и обоснованное признание всех составляющих, связанных с темой налога на прибыль в текущем и будущем периодах, деятельности компании. Такой подход способствует оздоровлению финансовой системы предприятия и формированию налоговой политики, отвечающей современным реалиям, что в свою очередь поднимает финансовую устойчивость и конкурентоспособность.

Введение

Основные элементы текущего налога

Отложенные налоги

Признание

Отражение в отчетности

Раскрытие

Список использованной литературы

Введение

Отражению в бухгалтерском учете и отчетности налогов на прибыль посвящен МСФО 12. В соответствии со стандартом учет расчетов по налогу на прибыль предполагает отражение налоговых последствий, возникающих в отчетном и последующих периодах таких фактов хозяйственной жизни, как:

Будущее возмещение балансовой стоимости активов;

Хозяйственные операции и иные события, признаваемые в отчетности.

Порядок отражения налогов на прибыль в бухгалтерском учете и отчетности российских компаний определен в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденном приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н.

Согласно МСФО 12 налоги на прибыль – это налоги, рассчитываемые на основе прибыли, установленные как в соответствии с национальным законодательством, так и законодательством иностранных государств, включая налоги, взимаемые у источника выплаты, которые уплачиваются дочерними, ассоциированными и совместными компаниями при распределении прибыли в пользу компании, составляющей отчетность. ПБУ 18/02 рассматривает исключительно налог на прибыль, уплачиваемый в Российской Федерации.

Показатель прибыли (убытка), определяемый для целей расчета налогов, как правило, не совпадает с показателем прибыли (убытка), отражаемым в бухгалтерской отчетности. В этой связи необходимо различать бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль.

Бухгалтерская прибыль – это прибыль (убыток) за отчетный период до вычета расходов по налогу на прибыль. Показатель бухгалтерской прибыли (прибыли до налогообложения) отражается отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках.

Налогооблагаемая прибыль (убыток) – величина прибыли Убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами налогообложения, на основе которой рассчитывается налог на прибыль подлежащей уплате (возмещению). Этот показатель отражается в декларации по налогу на прибыль.

При расчете налога на прибыль налогооблагаемая прибыль умножается на применимую ставку налога на прибыль, которая представляет собой ставку налога, установленную в соответствии с налоговым законодательством и действующую в соответствующем отчетном периоде. Применимая ставка налога на прибыль также отражается в декларации.

Основные элементы текущего налога

Текущий налог представляет собой величину налогов на прибыль, подлежащую уплате (возмещению) исходя из налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период. Его можно рассчитать следующим образом:

ТН = С * НП

где С –применимая ставка налога на прибыль;

НП – налогооблагаемая прибыль (убыток).

Текущий налог отражается в налоговой декларации как сумма к уплате (возмещению) за отчетный период и может быть как положительным так и отрицательным. Следует отмечать текущий налог от текущей задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль, отражаемой по счетам бухгалтерского учета. В частности по законодательству ряда стран включая Россию, в случае если компания получает убыток за налоговый период, она не имеет право на возмещение из бюджета налога, рассчитанного на основе такого убытка. В этом случае текущий налог будет отрицательной величиной, тогда как в бухгалтерском учете не будет начислена задолженность бюджета перед компанией.

Согласно МСФО 12 текущий налог состоит из расхода по текущему налогу и расхода по отложенному налогу на прибыль:

ТН = РТН + РОН

где РТН – расход (доход) по текущему налогу;

РОН – расход (доход) по отложенному налогу.

ПБУ 18/02 выделяет большее число состовляющих текущего налога. В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль – это сумма фактического налога, определенная исходя из величины условного дохода (расхода), скорректированная на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода:

ТН = УР + ПНО + ИОАН – ИООН

где УР – условный расход (доход) по налогу на прибыль;

ПНО – постоянное налоговое обязательство;

ИАОН – изменение активов по отложенным налогам за отчетный период;

Рассмотрим составляющие текущего налога, предусмотренные ПБУ 18/02.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль _ это сумма налога, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаемая в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли.

Условный расход (доход) рассчитывается по формуле:

УР = С * БП

БП – бухгалтерская прибыль (убыток) за отчетный период.

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 условный расход учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете к счету по учету прибылей и убытков. МСФО 12 не предписывает обособленно отражать указанный показатель по счетам бухгалтерского учета.Однако в соответствии с МСФО 12 в пояснительной записке показатель условного расхода может быть отражен в числовой сверке между фактическим расходом по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью.

Постоянное налоговое обязательство – это сумма, приводящая к увеличению платежей налога на прибыль в данном отчетном периоде.

ПНО рассчитывается по формуле

ПНО = С * ПР

где С – применимая ставка налога на прибыль;

ПР – постоянные разницы, представляющие собой доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), но никогда не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли.

МСФО 12 не вводит понятия ПР и ПНО, рассматривая ПНО как часть расхода по текущему налогу на прибыль (РТН)

РТН = УР + ПНО

где УР – условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

ПНО – постоянное налоговое обязательство.

Расход по отложенным налогам может быть представлен как изменение активов и обязательств по отложенным налогам за период следующим образом:

РОН = ИОАН – ИООН

где ИОАН – изменение активов по отложенным налогам за отчетный период;

ИООН – изменение обязательств по отложенным налогам за отчетный период.

Сравнивая выражения для расчета текущего налога, предусмотренные МСФО 12 и ПБУ 18/02, можно заметить, что, подставляя приведенные выше выражения для расчета РТН и РОН в формулу 3, получим формулу 2. Таким образом, МСФО 12 и ПБУ 18/02 единообразно трактуют показатель «текущий налог».

Отложенные налоги

Признавая актив или обязательство, компания предполагает возместить их стоимость в текущем или последующих отчетных периодах. В случае если такое возмещение приведет в будущем к увеличению или уменьшению платежей по налогу на прибыль, компания должна признать обязательство или актив по отложенным налогам в порядке и на условиях, определенных в МСФО 12.

При этом для каждого признанного по состоянию на отчетную дату актива определяется показатель налоговой базы. Налоговая база – это сумма, характеризующая налоговые последствия погашения (возмещения) определенного актива (обязательства).

Налоговой базой актива признается сумма, которая при возмещении балансовой стоимости актива будет признана как расход для целей налогообложения, тоесть будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. Налоговой базой обязательства является его балансовая стоимость за вычетом любых сумм, которые при погашении обязательства будут признаны как расходы для целей налогообложения.

Налоговая база актива (обязательства) может быть равна его балансовой стоимости, в частности когда:

Начисленный расход был принят в уменьшение налогооблагаемой прибыли организации в текущем или предшествующих налоговых периодах;

Начисленные расходы никогда не будут приняты для целей налогообложения;

Начисленный доход никогда не будет облагаться налогом на прибыль.

Кредиторская задолженность по кредиту составляет 5000 д. е. Погашение кредита не будет иметь налоговых последствий. Налоговая база обязательства по кредиту составляет 5000 д. е.

Отдельные объекты имеют налоговую базу, но не признаются как активы или обязательства в бухгалтерском балансе. Например, расходы на исследования и разработки признаются как расход при определении бухгалтерской прибыли за период, в котором они понесены, но могут быть приняты в качестве налогового расхода при определении налоговой прибыли в последующих отчетных периодах.

Если при определении налоговой базы актива (обязательства) возникают сложности, можно руководствоваться следующим общим принципом, на котором основывается МСФО 12: компания должна, за некоторыми исключениями, признать обязательство (актив) по отложенным налогам в случае, если возмещение (погашение) балансовой стоимости актива (обязательства) приведет к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по сравнению с тем, какими они были бы, если такое возмещение (погашение) не имело бы налоговых последствий.

ПБУ 18/02 не содержит определения налоговой базы, поскольку при расчете отложенных налогов основывается на подходе отчета о прибылях и убытках, предполагающим анализ прибылей, формирующих бухгалтерскую прибыль в одном, а налогооблагаемую в другом отчетном периоде.

Согласно МСФО 12 разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства, отраженного в балансе, и их налоговой базой называются временными разницами.

ПБУ 18/02 определяет временные разницы как доходы (расходы), формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде.

Временные разницы бывают налогооблагаемые и вычитаемые.

Налогооблагаемые временные разницы представляют собой временные разницу, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм в будущих периодах, когда возмещается балансовая стоимость актива или обязательства.

Учет обязательств по налогу на прибыль

В международных стандартах финансовой отчетности учет обязательств предприятия по налогу на прибыль регламентируется МСФО 12 "Налоги на прибыль". В российской практике бухгалтерский учет операций, связанных с налогообложением прибыли, регламентируется ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

По МСФО 12 необходимо учитывать не только текущее, но и отложенное обязательство компании по налогу на прибыль.

Текущие налоги составляют сумму начисленного налога на прибыль к уплате или возмещению, которая рассчитывается за период по показателям, принятым в соответствии с национальным налоговым законодательством.

Отложенными налоговыми обязательствами признаются дополнительные суммы налога на прибыль, которые начисляются по определенным правилам в случае расхождения налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли.

Расчету отложенного налога предшествует формирование:

Налоговой базы, выраженной в сумме, в которой налогооблагаемые активы или обязательства учитываются для налогообложения финансовых результатов;

Временных разниц, представляющих разницы между балансовой стоимостью активов или обязательств и их налоговой базой.

Временные разницы делятся на налогооблагаемые и вычитаемые. Налогооблагаемые временные разницы образуют налогооблагаемые суммы при определении налогооблагаемых финансовых результатов будущих периодов, в которых возмещается или погашается балансовая стоимость активов или обязательств. Вычитаемые временные разницы предопределяют суммы, которые вычитаются при расчете налогооблагаемых финансовых результатов будущих периодов, в которых возмещается или погашается балансовая стоимость активов или обязательств.

Например, объект основных средств имеет первоначальную стоимость 150 000 руб., сумма амортизации, принятая к бухгалтерскому учету, - 50 000 руб., а начисленная по налоговому законодательству - 90 000 руб. Балансовая стоимость объекта равна 100 000 руб. (150 000 - 50 000), а налоговая база - 60 000 руб. (150 000 - 90 000). Балансовая стоимость объекта выше его стоимости по налоговой базе на 40 000 руб. (100 000 - 60 000), эта сумма образует временную разницу, равную 40 000 руб. Поскольку сумма амортизации, начисленная по налоговому законодательству, больше принятой к бухгалтерскому учету, налогооблагаемая прибыль отчетного периода меньше, чем балансовая. Однако в будущих периодах погашение балансовой стоимости объекта основных средств приведет к увеличению налогооблагаемых сумм, поэтому временная разница, равная 40 000 руб., является налогооблагаемой. Если амортизация для налогообложения финансовых результатов начисляется по меньшим ставкам, чем в бухгалтерском учете, то полученная разница составляет сумму вычитаемой временной разницы.

По МСФО 12 временные разницы образуются в следующих случаях:

При включении выручки от продажи товаров в учетную прибыль в одном периоде (по методу начисления), а в налогооблагаемую - в другом (по кассовому методу);

При включении процентных доходов в учетную прибыль в одном периоде (по методу начисления), а в налогооблагаемую - в другом (по кассовому методу);

При различии способов начисления амортизации в бухгалтерском учете и налогообложении финансовых результатов;

При различии в периоде отражения затрат на исследования и разработки в бухгалтерском учете и налогообложении финансовых результатов;

При переоценке активов без эквивалентной корректировки для налогообложения;

Если налоговая база актива или обязательства отличается от его первоначальной стоимости.

В зависимости от вида временных разниц образуются отложенные налоговые обязательства или отложенные налоговые требования. Отложенные налоговые обязательства учитываются как суммы налога на прибыль, исчисленные от сумм налогооблагаемых временных разниц и подлежащие уплате в будущих периодах. Отложенные налоговые требования составляют суммы налога на прибыль, исчисленные от сумм вычитаемых временных разниц и подлежащие возмещению в будущих периодах.

МСФО 12 регламентирует правила оценки отложенных налоговых обязательств и требований. Отложенные налоговые обязательства и требования должны оцениваться по ставкам налога на прибыль, которые предположительно будут действовать в том налоговом (отчетном) периоде, когда требование должно быть реализовано, а обязательство погашено. МСФО 12 отмечается, что краткосрочные налоговые обязательства и требования чаще всего оцениваются по налоговым ставкам, действующим в налоговом (отчетном) периоде, но налогоплательщики вправе использовать и ставки, установленные правительством данной страны и вступающие в силу в будущем. Отложенные налоговые обязательства и требования не дисконтируются.

В соответствии с МСФО 12 в финансовой отчетности учитываются как текущий, так и отложенный налоги на прибыль.

Текущий налог на прибыль признается в качестве обязательства, равного непогашенной задолженности бюджету, или в качестве требования, обусловленного переплатой суммы налога, подлежащей уплате. Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, обусловливающих обязательство уплатить налоги на прибыль в будущих периодах. Отложенное налоговое требование признается для всех вычитаемых временных разниц, для которых возмещение этого требования осуществляется в будущих периодах.

Налоговые обязательства и требования учитываются в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств. Отложенные налоговые обязательства и требования обособляются от текущих налоговых требований и обязательств. В случае если статьи бухгалтерского баланса разделяются на краткосрочные и долгосрочные, отложенные налоговые обязательства и требования не должны учитываться в составе краткосрочных обязательств или активов.

Текущие налоговые обязательства и требования можно зачитывать при условии, что хозяйствующий субъект имеет юридическое право на этот взаимозачет и погашает обязательство на сальдируемой основе. Право на зачет текущего налогового требования с текущим налоговым обязательством обычно возникает в случае, если платежи взимаются одним налоговым органом.

Отложенные налоговые обязательства и требования должны зачитываться, если предприятие имеет юридически закрепленное право на взаимозачет текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств и при условии, что указанные отложенные налоговые обязательства и требования относятся к налогам, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом.

Согласно МСФО 12 как текущий, так и отложенный налог (возмещение налога) на прибыль должны признаваться в качестве расходов или доходов и включаться в чистую прибыль или убыток за период. Исключение составляют суммы налога (возмещения налога), возникающие по статьям, учитываемым непосредственно на счетах капитала, которые относятся на увеличение или уменьшение капитала. Примером таких сумм могут служить суммы налога, возникающие в связи с изменением балансовой стоимости основных средств в результате их переоценки.

Согласно МСФО 12 в финансовой отчетности должны раскрываться отдельно:

Текущий расход по налогу (текущее возмещение налога);

Отложенный расход по налогу (отложенное возмещение налога), связанный с образованием временных разниц;

Отложенные расходы по налогу, связанные с изменением налоговых ставок;

Суммы выгоды, возникшие при получении налогового кредита;

Суммы расхода по налогу, обусловленные изменением в учетной политике.