Обязательных резервы в бухгалтерском учете. Учет резервов и методы калькулирования в бухгалтерском учете. Штрафы для бухгалтера, который не делает резервы

Единовременное списание крупных расходов может привести к резкому увеличению себестоимости и даже стать причиной убытка. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства отчетного периода организация может образовывать резервы на покрытие каких-либо предполагаемых расходов.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ разрешено создавать резервы на:

• предстоящую оплату отпусков работникам;
• выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• выплату вознаграждений по итогам работы за год;
• ремонт основных средств (частично рассмотрен в п. 4.2);
• производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства ;
• предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
• предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных дл я сдачи в аренду по договору проката;
• гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
• покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ.

Критерии образования резервов (для всех общие):

1. создание резервов необязательно;
2. начисление резервов предстоящих расходов является предметом рассмотрения учетной политики организации;
3. предстоящие расходы равномерно включаются в издержки производства отчетного периода;
4. резервы предстоящих расходов создаются сроком на один отчетный год.

   Данные резервы не имеют остатков на конец отчетного года, исключение составляют следующие резервы:

   • на предстоящую оплату отпусков работникам;
   • на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
   • на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
   • на ремонт основных средств (ремонтный фонд).
5. в конце отчетного года проводится инвентаризация резервов - проверяются обоснованность, правильность образования и использования сумм в соответствии с данными смет, расчетов и т. п. По резервам, не имеющим переходящих остатков, излишне зарезервированные суммы относятся в прочие доходы , недостаток резерва - доначисляется.

Для отражения создания резервов предстоящих расходов в плане счетов предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов» - пассивный.

Начальное сальдо (по кредиту) - величина созданного резерва на начало отчетного периода.

Кредитовый оборот - создание резерва.

Дебетовый оборот - использование сумм резерва.

Конечное сальдо (по кредиту) - величина созданного резерва на конец отчетного периода.

Резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на выплату вознаграждений по итогам работы за год. Резерв на покрытие предстоящих расходов на оплату отпусков создается в случае значительной сезонности указанных расходов. Организация сама решает, создавать ли тот или иной резерв, определяет способ резервирования тех или иных сумм, отразив это в своей учетной политике.

Для формирования резерва на предстоящую оплату отпусков работников расчет размера ежемесячных отчислений в резерв можно производить исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков вместе с суммой страховых взносов и суммой взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Пример

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков - 100 000 руб., сумма страховых взносов - 26 000 руб., сумма взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваниях - 200 руб.

Общая сумма резерва составит 100 000 руб. + 26 000 руб. + 200 руб. = 126 200 руб.

Размер ежемесячных отчислений составит 126 200 руб./12 мес = 10 517 руб.

Для формирования резерва на выплату ежегодного единовременного вознаграждения за выслугу лет размер ежемесячных отчислений в резерв можно рассчитать исходя из установленного размера выплат за стаж работы соответствующим категориям работников.

Дт 08, 20, 23, 25, 26... Кт 96 - создан резерв;

Дт 96 Кт 70, 69 - использованы суммы резерва.

Резерв на ремонт основных средств. При резервировании предстоящих расходов на проведение всех видов ремонтов основных средств организации могут создавать:

• ремонтный фонд;
• резерв расходов на ремонт основных средств.

Отчисления определяются исходя из балансовой стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике самими организациями. Основными критериями для определения норматива являются:

• сроки ремонта, основанные на заключенных договорах;
• дефектные ведомости, свидетельствующие о необходимости проведения ремонтных работ;
• объем в стоимостном выражении исходя из цены , установленной в договоре, а при выполнении работ хозяйственным способом - исходя из фактических затрат на производство работ;
• отчисления в резерв исходя из сметной стоимости ремонта объекта и межремонтных сроков.

При создании ремонтного фонда нормы утверждаются не менее чем на 5 лет. Отчисления в фонд следует производить по крупным объектам с длительной периодичностью в ремонте.

При создании резерва расходов на ремонт основных средств должны выполняться следующие условия:

1. при инвентаризации резервов излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются;
2. разрешается оставлять переходящие остатки на следующий год, если в текущем периоде ремонтные работы были начаты, но не закончены;
3. резервы не могут создаваться сроком более чем на 5 лет.

Дт 20,23,25,26... Кт 96 - создан резерв на ремонт основных средств (ремонтный фонд);

Дт 96 Кт 23, 70,69,76, 23,10 - использован резерв на ремонт основных средств, произведенный хозяйственным способом;

Дт 96 Кт 60, 76 - использован резерв на ремонт основных средств, произведенный сторонними организациями.

Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства. Создание данного резерва непосредственно связано с сезонным характером производства.

В соответствии с п. 3.53 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств если в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, то образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы.

Остатка на конец года по этому резерву быть не должно.

Дт 20, 23,25,26... Кт 96 - создание резерва на производственные за траты, связанные с подготовительными работами в связи с сезонным характером производства.

Дт 96 Кт 02,10,51, 60, 76, 70, 69 - использование резерва;

Д 96 Кт 91-1 - излишне зарезервированные суммы относятся в прочие доходы.

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Если организация несет затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание продукции, на которую установлен гарантийный срок, то она может создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Резерв формируется не единовременно в начале квартала (года), а постепенно, по мере реализации товаров.

Налоговый кодекс РФ устанавливает жесткие нормы, по которым следует вычислять размер резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Он не должен превышать определенной доли затрат на гарантийные работы, которые организация выполнила в 3 предшествующих года. Чтобы рассчитать эту долю, надо разделить сумму указанных расходов на выручку за этот же период.

Если организация прежде не занималась гарантийным ремонтом, то они, рассчитывая резерв, должны исходить из ожидаемых расходов.

Регистр синтетического учета - журнал-ордер № 12.

Аналитический учет ведется по каждому созданному резерву.

При использовании организацией автоматизированной формы учета с применением программного продукта «1С: Предприятие » регистрами синтетического учета являются обороты счета 96 (Главная книга), анализ счета 96, оборотно-сальдовая ведомость и др. Регистрами аналитического учета выступают оборотно-сальдовая ведомость по счету 96, анализ счета 96 по субконто, обороты между субконто, карточка счета 96, карточка счета 96 по субконто и др.

Долг перед компанией, возникший в связи с реализацией товаров, либо в результате оказания работ и услуг, вероятность погашения которого очень низкая считается сомнительным. В статье расскажем про создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете проводки, дадим примеры расчета.

Определить является ли долг сомнительным можно:

• в том случае, если организация – должник нарушает сроки оплаты, установленные договором;
• если известна информация о финансовых проблемах компании – должника.

Резерв по сомнительным долгам

В качестве сомнительного долга могут признаваться как дебиторская задолженность по счетам 60, 62, 76, так и задолженность по выданному вашей компанией займу, субсчет 58-3. Если срок возникновения заложенности составляет 45-90 календарных дней, то такой долг включается в резерв в размере 50%. А 100% долга можно отнести в резерв только в том случае, если срок возникновения задолженности составил более 90 календарных дней.

С 2017 года в формировании резерва произошли некоторые изменения. Так, например, если задолженность компании носит встречный характер, то есть когда определенный дебитор должен компании, а компания имеет обязательство перед этим дебитором, то сомнительной признается та часть долга, которая превышает обязательство.

До 2017 года компании имели право включать в резерв всю сумму долга. В настоящее время это четко регламентируется п.1ст.266 НК РФ. При этом, нужно учитывать, что впервые применить данное нововведение компании имеют право только по итогам 1-го квартала 2017 года. А резервы 2016 используются по требованиям НК РФ в прежней редакции.

Существует ряд причин для того, чтобы создавать резерв по сомнительным долгам на предприятии. Резерв позволяет увидеть конкретные обязательства дебиторов, реальный финансовый результат в бухгалтерской отчетности, а также позволяет компаниям оценить возможные убытки, возникшие из-за долга. Поэтому, когда в компании возникают сомнительные долги обязательно нужно создать резерв всем компаниям, даже тем, которые ведут бухгалтерский учет в упрощенном виде.

Как рассчитать предельную величину резерва

До 2017 года лимит резерва составлял 10% выручки отчетного периода. В настоящее время предельно допустимая величина резерва рассчитывается следующим образом:

• когда резерв формируется по итогам года, лимит составляет 10% от выручки этого года;
• когда резерв формируется по итогам отчетного периода, за лимит принимается наибольшая величина: либо 10% от выручки предыдущего года, либо 10% от выручки этого периода.

Пример расчета предельной величины резерва по правилам 2017 года

• На балансе ООО «Континент» числится дебиторская задолженность в размере 1,2млн.руб.
• На 31.12.2016г. срок возникновения задолженности составляет 50 дней. За 1016г выручка от реализации ООО «Континент» составила 20млн.руб.
• По итогам 2016 года сформирован резерв по сомнительным долгам 600тыс.руб.
• Лимит резерва составляет 2млн.руб, то есть 10% от 20млн.руб. То есть величина резерва лимит не превышает.
• На 31.12.2017г задолженность так и не погашена и в безнадежные не переведена. Срок ее возникновения уже превышает 90 дней.
• За 1-й квартал 2017 выручка от реализации составила 5млн.руб. В резерв включили сумму в 1,2млн.руб., то есть в 100% размере.

Предельную величину определяем сравнением двух сумм: 2млн.руб. и 500тыс.руб. (10% от 5млн.руб.). Таким образом, за лимит принимаем большую величину, равную 2млн.руб., а значит сумма резерва за 1-й квартал не превышает лимит и остается равной 1,2млн.руб.

Способы создания резервов по сомнительным долгам

Каким образом в компании происходит создание резерва должно быть определено в учетной политике. Рекомендуются следующие способы:

• Интервальный. При таком способе создания и использования резерва размер отчислений рассчитывается каждый месяц (либо каждый квартал) в процентах от суммы долга, в зависимости от длительности просрочки;
• Экспертный. При таком способе резерв создают по каждому долгу на сумму, которая не будет погашена.
• Статистический. При статистическом способе создания резерва, отчисления определяются исходя из данных организации за несколько предшествующих лет, как доля безнадежных долгов от общей дебиторской задолженности конкретного вида.

В тех случаях, когда в компании применяются первый или второй способ, если тот долг под который создали резерв признан безнадежным, его списывают за счет этого резерва.

Когда суммы резерва недостаточно для списания долга, то оставшаяся его часть списывается в прочие расходы. Либо, если долг все таки гасится, то резерв восстанавливается.

Как создать резерв по сомнительным долгам

Процесс создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете состоит из нескольких этапов:

1. Для начала нужно определить насколько должник платежеспособен. То есть собрать всю возможную информацию о должнике, провести анализ этой информации самостоятельно принять решение о платежеспособности должника.
2. Затем нужно определить критерии неплатежеспособности и прописать их в учетной политике. Например таким образом: «При оценке дебиторской задолженности на предмет создания резерва по сомнительным долгам учитывать срок задолженность, а также сумму долга».
3. Затем непосредственно формируется резерв, руководствуясь ПБУ 21/2008, п.2, П.3. Читайте также статью: → « ».
4. Формирование резерва отражается проводками.
5. Списывается безнадежная задолженность, руководствуясь Положением по ведению бухгалтерского учета п.77
6. Факт создания резерва оформляется приказом.

Бухгалтерские проводки по созданию резерва

Для учета резерва в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен 63 счет «Резервы по сомнительным долгам». Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по формированию и использованию резерва.

При погашении контрагентом задолженности проводка формируется такая же, как если проводилась обычная оплата от покупателя, то есть Д50 (51) К62(76).

Пример создания резерва по сомнительному долгу

Рассмотрим как создавать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете на конкретном примере. В учетной политике ООО «Континент» прописано, что резервы по сомнительным долгам должны формироваться на основании данных отдела продаж, применяя экспертный способ.

Долг Контрагента-2 признан безнадежным и списан, выглядит это так:

• На конец 2-го квартала, ООО «Континент» создало резерв по сомнительному долгу Контрагента-2 на сумму 20млн.руб. (25х(100%-20%)).
• В конце 3-го квартала ООО «Континент» увеличила резерв Контрагента-2 на 5млн.руб. (25х100% – 20), теперь резерв равен 25млн.руб. На эту же дату создается резерв по долгу Контрагента-3 в размере 3млн.руб.(12х(100%-75%)).
• На конец 4-го квартала ООО «Континент» списывает долг Контрагента-2 за счет резерва. Контрагент-3 долг оплатил, соответственно по его долгу восстанавливается.
• На конец года резервы по сомнительным долгам не создаются.

Проводки, при этом, будут выглядеть следующим образом:

На конец 2-го квартала: Д91 К63 – Резерв по сомнительному долгу Контрагента-2 создан;

На конец 3-го квартала: Д91 К63 – Резерв по сомнительному Контрагента-2 увеличен;

Д91 К63 – Резерв по сомнительному долгу Контрагента-3 создан;

На конец года: Д63 К62 – За счет резерва списан долг Контрагента-2;

Д63 К91 – Резерв по долгу Контрагента-3 восстановлен.

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1. «Включается ли НДС в сумму долга, по которому формируется резерв?»

Как следует из письма Минфина от 03.08.2010г №03-03-06/1/517, резерв формируют на сумму долга, включая НДС.

Вопрос №2. «Какая выручка учитывается при расчете предельного размера резерва, с НДС или без НДС?»

Основываясь на ст.249 НК РФ, предельный размер резерва следует рассчитывать от «чистой выручки», то есть НДС не учитывается.

При помощи резерва по сомнительным долгам организация может обезопасить себя от несвоевременно расплачивающихся покупателей (заказчиков).

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен статьей 266 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

На основании пункта 3 статьи 266 НК РФ, налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам, отчисления в который включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Резерв по сомнительным долгам начисляется в конце отчетного (налогового) периода, что подтверждено пунктом 3 статьи 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать сумму на создание этого резерва 30 сентября 2005 года. А организация, отчитывающаяся ежемесячно, - и на 31 августа.

Иными словами, за счет создания резерва по сомнительным долгам организация оптимизирует платежи по налогу на прибыль.

Напомним, что в соответствии со статьей 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. На основании статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Указанное ограничение резерва в размере 10 % от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Об этом говорится в Письме Минфина Российской Федерации от 6 октября 2004 года №03-03-01-04/1/67.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии с методом начисления (статья 271 НК РФ) или кассовым методом (статья 273 НК РФ).

Обратите внимание, что при создании резерва по сомнительным долгам учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость. В Письме МНС Российской Федерации от 5 сентября 2003 года №ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» сказано: в целях налогообложения прибыли при создании организациями резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность принимается по отгруженным товарам (работам, услугам) в размерах, предъявленных организацией-поставщиком покупателю, то есть с учетом НДС. Почти год спустя с этой точкой зрения согласился и Минфин Российской Федерации в Письме от 9 июля 2004 года №03-03-05/2/47 «О списании дебиторской задолженности». Кстати, Минфин Российской Федерации также ссылается на указанное Письмо МНС Российской Федерации. Так что теперь организациям уже ничто не мешает увеличивать свои расходы на полную сумму безнадежного долга.

Резерв по сомнительным долгам согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном Налоговым кодексом. Иначе говоря, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.

В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (за счет чего налогоплательщик может уменьшить платежи по налогу на прибыль) в тот день, когда появился очередной безнадежный долг.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Минфином Российской Федерации в Письме от 12 июля 2004 года №03-03-05/3/55 указано, что неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год (за счет чего организация может отсрочить уплату налога на прибыль).

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде (что невыгодно налогоплательщику в целях оптимизации налога).

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (за счет чего опять же организация экономит на налоге).

Пример 8.

ООО «Летур» отгрузило ООО «Колос» продукцию14 апреля. Продукции отгружено на 210 000 рублей (в том числе НДС – 32 034 рубля). По условиям договора продукция должна быть оплачена в течение месяца с момента отгрузки (до 14 мая). Однако в указанный срок денежные средства от покупателя не поступили.

ООО «Летур» в целях налогообложения использует метод начисления. Предположим, что учетной политикой организации закреплено создание резерва по сомнительным долгам (и в бухгалтерском и в налоговом учете). Резерв формируется в соответствии с нормами статьи 266 НК РФ.

В последний день квартала 30 июня ООО «Летур» провело инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате была выявлена сомнительная дебиторская задолженность ООО «Колос» на сумму 210 000 рублей, срок ее погашения истек 14 мая (47 дней до конца 2 квартала).

Дебиторская задолженность ООО «Колос» попадает во вторую группу. Следовательно, в резерв сомнительных долгов во 2 квартале можно включить 50 процентов от этой суммы. Сумма резерва равна 105 000 рублей (210 000 рублей х 50%).

Предположим, что за полугодие выручка ООО «Летур» составила 7 000 000 рублей (без НДС).

10 % от этой суммы составляет 700 000 рублей.

Следовательно, сумма резерва может быть полностью включена во внереализационные расходы во 2 квартале.

Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «НДС».

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО «Летур»:

апрель:

Окончание примера.

Пример 9.

ООО «Эра» применяет метод начисления. По состоянию на 30 сентября ООО «Эра» формирует резерв по сомнительным долгам. В ходе инвентаризации расчетов за 9 месяцев выявлено сомнительных долгов:

Со сроком возникновения свыше 90 дней - на сумму 215 000 рублей;

Со сроком возникновения от 45 до 90 дней - на сумму 200 000 рублей;

Со сроком возникновения до 45 дней - на сумму 160 000 рублей.

Выручка от реализации за девять месяцев составила 2,3 млн. рублей (без учета НДС).

Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам на 30.09. равен 60 000 рублей.

Произведем расчет суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам (организация вправе учесть ее при расчете налоговой базы за 9 месяцев):

1. Сумма создаваемого резерва равна (215 000 рублей + 200 000 рублей х 50%) = 315 000 рублей.

Сумма, составляющая 10% выручки, равна 230 000 рублей (2 300 000 рублей х 10%).

Согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода, следовательно, максимальная сумма резерва в данном случае равна 230 000 рублей.

2. Сумму 230 000 рублей необходимо уменьшить на 60 000 рублей - сумму неиспользованного остатка прошлого отчетного периода. Получаем в результате таких вычислений сумму отчислений в резерв в размере 170 000 рублей (230 000 рублей - 60 000 рублей).

Организация 30 сентября включает в состав внереализационных расходов сумму 170 000 рублей, чем уменьшает сумму налога на прибыль.

Окончание примера.

Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. Вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ. Об этом сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 12 июля 2004 года №03-03-05/3/55.

И в заключении отметим, что наиболее выгодно создавать резерв по сомнительным долгам организациям, с которыми несвоевременно рассчитываются покупатели, поскольку, используя такой резерв, организация может избежать существенных убытков в каком-то одном отчетном периоде. Организация, не дожидаясь, когда истечет срок исковой давности, может списать в расходы просроченную дебиторскую задолженность.

Поскольку формирование резервов по сомнительным долгам для целей налогового учета и целей бухгалтерского учета осуществляется независимо друг от друга, поэтому резервы могут быть образованы, например, только в налоговом учете, что не противоречит действующему законодательству.

На практике трудно представить себе организацию, в которой отпуска работникам в течение года предоставляются равномерно. Как правило, в большинстве фирм отпуска рабочим и служащим предоставляются в удобное для них время (обычно, это лето и осень), в результате чего, организация сталкивается с резким возрастанием расходов на оплату труда в этот период, что неизбежно ведет к общему росту расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Чтобы добиться в налоговом учете равномерного признания расходов на оплату отпусков, организация создает специальный резерв. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение всего года относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Фактически это означает следующее - в части работников, занятых в процессе производства товаров, выполнения работ и оказания услуг, отчисления в резерв включаются в состав прямых расходов, в части иных категорий работников - в состав косвенных расходов.

Обратите внимание!

Организации, использующие в целях налогообложения метод начисления, признают расходы в соответствии с положениями статьи 272 НК РФ, согласно пункту 4 которой:

«Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда».

Иначе говоря, налогоплательщик за счет созданного резерва вправе списать только расходы на оплату использованных отпусков. Если же работники организации не использовали свое право на отпуск или использовали его лишь частично, то у организации непременно будет остаток резерва на оплату отпусков. Кроме того, нельзя списать за счет созданного резерва начисление компенсации за неиспользованный отпуск и увольняющимся работникам. Напомним, что расходы в виде денежной компенсации за неиспользованный отпуск относятся к расходам на оплату труда на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ.

Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ, относятся к расходам на оплату труда в соответствии с пунктом 24 статьи 255 НК РФ.

Порядок создания резерва определен статьей 324.1 НК РФ «Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет».

В соответствии с этим порядком, налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщик при изменении применяемых методов учета может вносить корректировки в учетную политику только с начала нового налогового периода.

Следовательно, закрепленный в учетной политике способ резервирования, а также предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в течение календарного года не изменяются.

Рассмотрим на конкретном примере, как в налоговом учете рассчитывается ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и как формируется этот резерв.

Пример 10.

В конце 2005 года ООО «Гранит» приняло решение о создании в следующем году резерва предстоящих расходов на оплату отпусков с целью равномерного учета таких расходов в течение налогового периода.

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда работников в 2006 году - 12 000 000 рублей, а предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков – 1 200 000 рублей (с учетом единого социального налога).

Определим ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников ООО «Гранит» в 2006 году:

(1 200 000 рублей / 12 000 000 рублей) х 100% = 10%.

Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков на 2006 год установлена ООО «Гранит» в размере 1 300 000 рублей.

Предположим, что сумма фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН) за 2006 год составила 14 000 000 рублей. Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2006 года распределились следующим образом:

Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) и суммы отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам 2006 года

Обратите внимание!

У ООО «Гранит» годовая сумма отчислений в резерв не может превышать установленную в учетной политике сумму предельных отчислений в резерв – 1 300 000 рублей. Поэтому сумма отчислений в резерв в декабре 2006 года определяется в особом порядке. Она рассчитывается как разность между предельной суммой отчислений в резерв на оплату отпусков и суммой ежемесячных отчислений за предыдущие месяцы.

С января по ноябрь 2006 года сумма отчислений в резерв составит:

220 000 рублей + 110 000 рублей + 120 000 рублей + 1 00 000 рублей + 1 00 000 рублей + 110 000 рублей + 100 000 рублей + 110 000 рублей + 110 000 рублей + 100 000 рублей + 110 000 рублей = 1 290 000 рублей.

Максимально допустимая сумма отчислений за декабрь - 10 000 рублей (1 300 000 рублей – 1 290 000 рублей).

Окончание примера.

Обратите внимание!

Согласно абзацу 3 пункта 3 статьи 324.1 НК РФ:

«При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв».

Налогоплательщик, принявший решение о создании в целях налогообложения прибыли резерва на оплату отпусков работников, в течение года фактические расходы на оплату использованных отпусков списывает только за счет созданного резерва. Поясним на примере.

Пример 11.

Предположим, что сумма резерва на оплату отпусков, начисленная организацией с января по июнь 2006 года (смотри пример 10), составила 760 000 рублей (220 000 рублей + 110 000 рублей + 120 000 рублей + 100 000 рублей + 100 000 рублей + 110 000 рублей).

При этом отчисления в резерв составили:

С января по май - 650 000 рублей;

За июнь - 110 000 рублей.

За данный период фактические расходы на оплату отпусков работников (включая ЕСН) составили 800 000 рублей, в том числе:

С января по май - 550 000 рублей;

В июне - 250 000 рублей.

В нашем примере, в период с января по май сумма отчислений в резерв превышала фактические расходы на оплату отпусков (650 000 рублей > 550 000 рублей), то есть организация на законных основаниях относила на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму, превышающую фактические расходы на оплату отпусков.

В июне 2006 года ситуация изменилась.

Несмотря на то, что фактические расходы на оплату отпусков за I полугодие 2006 года составили 800 000 рублей, организация имеет право отразить в налоговом учете за тот же период только расходы в сумме начисленного за 6 месяцев резерва на оплату отпусков - 760 000 рублей.

Окончание примера.

Таким образом, создавая в налоговом учете резерв на оплату отпусков, налогоплательщик получает возможность уменьшать налоговую базу по прибыли на расходы, которые будут фактически произведены в следующих отчетных периодах.

В конце года налогоплательщик в соответствии с требованиями статьи 324.1 НК РФ производит корректировку зарезервированных сумм. Для этого необходимо сначала провести инвентаризацию резерва. Инвентаризация проводится по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам по состоянию на конец налогового периода должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога. То есть опять же правила уточнения аналогичны правилам, используемым в бухгалтерском учете.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (пункт 3 статьи 324.1 НК РФ).

В Письме Минфина Российской Федерации от 12 апреля 2004 года №04-02-05/1/26 сообщается, что не использованный в текущем году резерв можно перенести на следующий период, при этом поставлено единственное условие: в учетной политике на следующий год организация должна предусмотреть создание нового резерва.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, организация обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период организация сочтет нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

За счет созданного в организации резерва расходов могут быть списаны только затраты на отпуск, предоставленный за текущий рабочий год и рассчитанный в порядке, установленном Минтруда Российской Федерации для расчета среднего заработка.

Нередко случается ситуация, когда организация предоставляет отпуск за текущий год в следующем году. В этом случае у организации может оставаться остаток резерва на оплату отпусков на начало нового года. Об этом в частности говорится в Письме МНС Российской Федерации от 18 августа 2004 года №02-5-11/142@ «О порядке учета при исчислении налога на прибыль резервов на отпуска»:

«В соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При этом пунктами 4 и 5 указанной статьи предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

Неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года. Таким образом, уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение налогового периода (на конец каждого отчетного периода) не производится.

Одновременно установлено, что сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Таким образом, в случае если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода организация может иметь определенный результатами инвентаризации остаток недоиспользованного резерва.

При этом под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом единого социального налога) и на предстоящую оплату неиспользованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом единого социального налога, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).

Суммы оплаты переходящих на следующий год отпусков, начисленные в текущем налоговом периоде, учитываются за счет резерва, начисленного в текущем налоговом периоде».

С помощью резерва на оплату отпусков можно уменьшать налог на прибыль даже в тех месяцах, когда отпускные работникам не выдавали.

Рассмотрим на примере, как с помощью созданного резерва организация при фактических расходах летом может перенести часть налоговой нагрузки на другие отчетные периоды.

Пример 12.

Допустим, что организация составила специальный расчет (смету) и определила в нем, что размер ежемесячных отчислений в резерв составил 20 000 рублей, планируя израсходовать на отпускные за год 240 000 рублей (в том числе ЕСН).

Фактические же затраты на отпускные за год составили 210 000 рублей. При этом организация выплатила во II квартале отпускных на сумму 80 000 рублей, в III квартале – на 85 000 рублей и в IV квартале – на сумму 45 000 рублей.

Создавая резерв, организация уже в I квартале уменьшит налогооблагаемый доход на сумму отчислений в резерв, то есть на 60 000 рублей, при этом, фактически не выплачивая отпускных работникам. За полугодие организация уменьшит налогооблагаемый доход на сумму 120 000 рублей, фактические расходы на выплату отпускных составят при этом 80 000 рублей. За три квартала организация уменьшит налогооблагаемый доход на 180 000 рублей, а отпускных выплатит фактически на сумму 165 000 рублей. Аналогично за год.

Если же организация не будет создавать резерв расходов на оплату отпусков, она сможет включить суммы отпускных в расходы при расчете налога на прибыль, начиная с полугодия (80 000 рублей).

То есть резерв на оплату отпусков позволяет организации значительно минимизировать налог по итогам I квартала, полугодия, трех кварталов и за год.

Но по итогам за год оказалось, что отпускных выплатили меньше, чем зарезервировали, поэтому неиспользованную сумму резерва (30 000 рублей) в конце года организация включает в состав налоговой базы (пункт 3 статьи 324.1 НК РФ). Неиспользованная сумма резерва признается внереализационными доходами на основании пункта 7 статьи 250 НК РФ.

Окончание примера.

Таким образом, организация может в течение года экономить на авансовых платежах по налогу на прибыль в случае, если реальные расходы на выплату отпускных окажутся меньше суммы резерва.

Организации при выплате премий по итогам работы за год, а также при выплате вознаграждений за выслугу лет несут определенные затраты. Такие виды затрат, неизменно возникающие в ходе осуществления деятельности могут иметь достаточно большие объемы в определенные периоды времени. Вознаграждение по итогам работы за год, предусмотренное коллективным договором, как правило, выплачивается единовременно в конце года или в начале следующего года. Кроме того, выплата вознаграждения за выслугу лет может осуществляться также один раз в год. Поэтому если общие суммы вознаграждений велики, то для равномерного признания таких расходов в налоговом учете организации вправе создавать резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений (статья 324.1 НК РФ).

Порядок создания резервов расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год не отличается от порядка создания, отражения в учете резерва на оплату отпусков. Об этом сказано в пункте 6 статьи 324.1 НК РФ. Поэтому способ уменьшения налоговой нагрузки организации за счет резерва на выплату вознаграждений также аналогичен.

Как правило, создание такого вида резерва целесообразно в крупных промышленных организациях со сложной структурой основных средств и большими объемами ремонтных работ, или для организаций с сезонным характером производства.

Если организация ремонтирует свои основные средства редко, а затраты на проведение ремонта несущественны, создавать ремонтный фонд нет необходимости. В этом случае затраты на ремонт включаются непосредственно в расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Это позволяет сделать статья 260 НК РФ «Расходы на ремонт основных средств».

В пункте 1 данной статьи указано, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ «Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств».

Для того чтобы сформировать резерв организация должна иметь следующие данные:

· совокупная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

· средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года;

· график проведения «обычных» ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

· сметная стоимость указанных ремонтов;

· перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

· график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления особо сложных и дорогих видов ремонтных работ и их сметная стоимость.

Организация, принявшая решение о создании резерва на ремонт основных средств, должна на начало налогового периода сформировать смету на текущие капитальные ремонты, исходя из графика проведения таких ремонтов. А полученная по данной смете сумма сравнивается с фактическими затратами на осуществление таких видов ремонта за предыдущие три года, деленная на три.

Меньшая из сравниваемых сумм, представляет собой предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на текущие и недорогие виды капитального ремонта.

Если у налогоплательщика имеются основные средства, по которым необходим особо сложный, требующий больших финансовых затрат капитальный ремонт, то он определяет сумму дополнительных отчислений в резерв. Указанную сумму определяют исходя из общей суммы ремонта по такому объекту основных средств, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта (при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись). Полученная сумма увеличивает предельный размер отчислений, которые налогоплательщик определил по «недорогим» видам ремонта.

Общая сумма равномерно включается налогоплательщиком в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, иначе говоря, если у налогоплательщика отчетным периодом по прибыли является месяц, то ежемесячно в составе расходов будет учитываться 1/12, если отчетным периодом является квартал - то 1/4.

На основании статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

При этом он должен исходить из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.

Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения. В налоговом учете это позволяет делать пункт 2 статьи 324 НК РФ.

Обратите внимание на то, что такие накопления обязательно надо подтвердить графиком капитального ремонта.

Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств созданного резерва.

По окончании налогового периода налогоплательщик в обязательном порядке сравнивает фактические осуществленные затраты на текущие и капитальные ремонты с величиной соответствующей части резерва (учет расходов на особо сложные виды и дорогие виды ремонтов ведется раздельно).

В том случае, если фактические расходы на особые виды ремонта не превысили сумму отчислений в резерв, то данная часть резерва не восстанавливается (если по установленному графику такие работы еще не завершены).

Иначе дело обстоит с той частью резерва, которая предназначена для «обычных» ремонтов.

Сумма превышения величины резерва, сформированного под расходы на текущие и недорогие виды ремонта, над фактическими расходами на данные виды ремонта в текущем налоговом периоде подлежит восстановлению, то есть включается в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода в соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ.

Пример 13.

Предположим, что сумма фактически осуществленных организацией расходов на ремонт за предыдущие три года составила 180 000 рублей.

Организация в 2006 году принимает решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств. В организации имеется график проведения ремонтов, имеется смета на ремонты, согласно которой предполагаемый объем ремонтных работ в 2006 году составляет 80 000 рублей.

Налогоплательщик осуществляет расчеты с бюджетом по прибыли ежемесячно.

Средняя величина фактических осуществленных расходов на ремонт за три предыдущих года составит 180 000 рублей / 3 = 60 000 рублей.

При сравнении предполагаемого объема по смете и средней величины фактически осуществленных расходов организацией на ремонт за предыдущие три года выбираем меньшую из сумм, то есть 60 000 рублей. Следовательно, отчисления в резерв организация будет исчислять исходя из предельной суммы 60 000 рублей.

В этом же налоговом периоде организация предполагает осуществить капитальный ремонт оборудования прокатного стана. Согласно технической документации данное оборудование подлежит ремонту 1 раз в пять лет. Сметная стоимость такого ремонта составляет 1 200 000 рублей.

Следовательно, отчисления в течение 2006 года составят 240 000 рублей.

Таким образом, в 2006 году налогоплательщик вправе создать резерв в размере 300 000 рублей (60 000 рублей + 240 000 рублей).

На последний день месяца бухгалтер будет включать в расходы текущего периода сумму равную 1/12 от общей суммы, то есть 25 000 рублей.

На конец 2006 года расходы на ремонт в данной организации на текущие виды ремонта составили 82 000 рублей.

Сумма резерва по дорогостоящему ремонту не восстанавливается (25 000 рублей). В отношении резерва на «обычные виды ремонта» у налогоплательщика произошло превышение реальных сумм над резервными суммами, следовательно, разница между фактически осуществленными и зарезервированными суммами относится в состав прочих расходов.

Окончание примера.

Следует отметить, что если Вы планируете проводить дорогостоящий ремонт в начале года, то резерв лучше не создавать, а списывать ремонтные затраты «по факту». Если же ремонт предполагается провести ближе к концу года, то резерв выгоден.

Выгодно создавать резерв на ремонт основных средств и в случае если сумма резерва превышает планируемые затраты на ремонт. В этом случае в течение года организация включает в расходы суммы, превышающие реальные затраты. То есть у организации будет возможность снизить свою налоговую нагрузку. Однако, как уже сказано, разницу между этими суммами и величиной резерва необходимо включить в налогооблагаемую базу, но это будет в конце налогового периода.

Осуществляя производство каких-либо товаров, организация-изготовитель предусматривает для своей продукции гарантийный срок, в течение которого она (организация) гарантирует потребителю, при условии надлежащего использования данного товара, его качество. Если товар не выдержал гарантийного срока, организация–изготовитель обязана осуществить либо гарантийный ремонт данного товара, либо заменить непригодный товар новым.

Кроме того, в практической деятельности нередко сами торговые организации, реализующие определенные виды товаров (например, бытовую технику), с целью привлечения покупателей, предоставляют свою фирменную гарантию.

Изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать на товар (работу) гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель, продавец) обязан удовлетворить требования потребителя, установленные статьями 18 и 29 Закона Российской Федерации от 7 февраля 1992 года №2300-1 «О защите прав потребителей» (далее Закон №2300-1).

Продавец вправе установить на товар гарантийный срок, если он не установлен изготовителем. Если гарантийный срок установлен изготовителем, продавец вправе установить гарантийный срок большей продолжительности, чем гарантийный срок, установленный изготовителем.

При обнаружении недостатков товара в указанные сроки покупатель вправе по своему выбору потребовать от продавца, изготовителя или организации, выполняющей функции продавца или изготовителя, на основании договора с ним (статья 475 Гражданского кодекса Российской Федерации и статья 18 Закона №2300-1):

· безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом;

· соразмерного уменьшения покупной цены;

· замены на товар аналогичной марки (модели, артикула);

· замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены.

Кроме того, потребитель вместо предъявления этих требований вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы. По требованию продавца и за его счет потребитель должен возвратить товар с недостатками.

Резерв расходов на гарантийный ремонт создается организациями, которые при реализации товаров берут на себя обязательства их ремонтировать и обслуживать в течение гарантийного срока. То есть не может создать резерва торговая организация, которая не несет собственных издержек по гарантийному ремонту или обслуживанию.

Порядок формирования резерва для целей налогообложения прибыли регулируется статьей 267 НК РФ. В налоговом учете расходы по созданию резерва относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подпункт 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров.

При создании резерва по гарантийному ремонту для целей налогообложения необходимо учитывать следующее:

Резерв создается только в отношении тех товаров (продукции, работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока;

Организация, если она ранее осуществляла реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, обязана рассчитать предельный размер отчислений в резерв;

Организация, если она ранее не осуществляла реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, обязана предусмотреть в плане на выполнение гарантийных обязательств сумму ожидаемых расходов на указанные затраты с учетом срока гарантии.

Организации самостоятельно принимают решение о создании такого резерва. Это решение должно быть закреплено в учетной политике. Сумму и срок, на который создается резерв, организация определяет самостоятельно. Налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.

Пунктом 3 статьи 267 НК РФ установлен предельный размер отчислений в этот резерв.

Величина созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, ра змер резерва не может превышать предельного размера, рассчитанного по формуле:

Предельный размер отчислений в резерв рассчитывается по-разному организациями, которые реализуют товары с условием их гарантийного ремонта и обслуживания свыше трех лет, и организациями, осуществляющими реализацию таких товаров менее трех лет.

В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

В организациях, реализующих товары, подлежащие гарантийному обслуживанию менее 3 лет, резерв определяется так:

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва.

По истечении года организация должна скорректировать размер созданного резерва. При этом следует исходить из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период.

Если по итогам года величина созданного резерва оказалась больше фактически произведенных расходов, то разницу можно перенести на следующий год. Это разрешено пунктом 5 статьи 267 НК РФ.

Обратите внимание на то, что такая операция возможна только в том случае, если не прекращено производство товаров, которые реализуются с условием гарантийного обслуживания и ремонта, либо если оно прекращено, но гарантийный срок еще не истек.

Пример 14.

Предположим, что в 2006 году фактические расходы ЗАО «Холод» по гарантийному ремонту морозильных камер составили 250 000 рублей, а резерв на гарантийный ремонт был создан в размере 300 000 рублей.

В бухгалтерском учете ЗАО «Холод» сумму превышения начисленного резерва над фактическими расходами по гарантийному ремонту 50 000 рублей (300 000 рублей - 250 000 рублей) необходимо отразить в составе прочих доходов:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - 50 000 рублей.

В налоговом учете ЗАО «Холод» сумма превышения величины созданного резерва над величиной, использованной в налоговом учете, составляет 50 000 рублей. В силу пункта 5 статьи 267 НК РФ неиспользованная сумма резерва может быть перенесена налогоплательщиком на 2007 год.

Окончание примера.

Сумма резерва, создаваемого в следующем году, должна быть скорректирована на величину остатка резерва предыдущего года.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем величина остатка резерва, разница включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

В противном случае - сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма величины резерва - разница является отчислениями в резерв и соответственно относится в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Если же сложилась ситуация, когда сумма резерва оказалась меньше суммы произведенных организацией расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, разница по итогам года включается в налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пункт 5 статьи 267 НК РФ).

Пример 15.

Допустим, в I квартале 2006 года организация реализовала 1 000 приборов для нагрева воды на общую сумму 4 000 000 рублей. За период с 1 января 2003 года по 1 января 2006 года налогоплательщик осуществил расходы на гарантийный ремонт в сумме 100 000 рублей.

Предельный коэффициент будет равен (100 000 / 4 000 000) = 0,025.

Она может сформировать резерв в размере 100 000 рублей (4 000 000 рублей х 0,025).

Эту сумму нужно скорректировать на остаток резерва за 2005 год. Предположим, он равен 30 000 рублей.

В этом случае в I квартале 2006 года в состав прочих расходов в качестве отчислений в резерв организация может включить только 70 000 рублей (100 000 рублей - 30 000 рублей).

Окончание примера.

И еще один момент, на который необходимо обратить внимание. Многие изделия в течение срока гарантии не ломаются. Поэтому часть резерва, предназначенного для ремонта, остается неиспользованной. Если резерв остался неиспользованным, то в целях исчисления прибыли оставшаяся сумма резерва должна быть присоединена к внереализационным доходам.

Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Это установлено пунктом 6 статьи 267 НК РФ.

Пример 16.

Предположим, что в январе 2006 года ООО «Электрон» реализовал 280 телевизоров на сумму 980 000 рублей (без налогов).

В соответствии с налоговым законодательством доля расходов на гарантийный ремонт составила 5,14%.

При этом организация отчислила в январе в резервный фонд 50 372 рублей (980 000 рублей х 5,14%).

Фактически на гарантийный ремонт организация затратила 26 000 рублей. Срок гарантии по данной партии телевизоров заканчивается 1 октября 2006 года.

Следовательно, 1 октября 2006 года бухгалтер ООО «Электрон» должен будет включить в состав внереализационных доходов (пункт 7 статьи 250 НК РФ) 24 372 рубля (50 372 рубля – 26 000 рублей).

Окончание примера.

Если налогоплательщик принял решение о прекращении продажи товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания, сумму ранее созданного и неиспользованного резерва он включает на основании пункта 6 статьи 267 НК РФ в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и обслуживание.

Фактически осуществленные в течение года расходы на гарантийный ремонт и обслуживание для целей налогообложения не учитываются, поскольку списываются за счет созданного резерва. Однако если резерва не хватит, то такие затраты списывают на прочие расходы.

И последнее. Организации, которые прежде не осуществляли реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создать резерв исходя из ожидаемых затрат на гарантийный ремонт. Никаких ограничений законодательством не предусмотрено.

Но пунктом 4 статьи 267 НК РФ установлено, что по истечении года налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Следует отметить, что эта норма противоречит пункту 5 статьи 267 НК РФ, который позволяет переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год. Противоречит данная норма (о корректировке созданного резерва) и пункту 6 статьи 267 НК РФ, в котором, как уже было сказано, установлено, что даже в том случае, когда организация перестает выдавать гарантии на свою продукцию, остаток неиспользованного резерва относят на доходы лишь по окончании сроков действия всех договоров с гарантийными обязательствами. Поскольку согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика, организация, начавшая впервые выдавать гарантии в текущем году, может доказать свое право не восстанавливать в конце года неиспользованный остаток резерва в суде.

Более подробно с вопросами оптимизации налогообложения Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Оптимизация и выбор системы налогообложения».

Перед составлением отчетности убедитесь, что вы знаете, как формировать резервы в бухгалтерском и налоговом учете. Освежить в памяти основные правила поможет эта статья.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

Налоговый учет. Согласно пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса, в целях налогообложения прибыли сомнительным долгом признается задолженность, которая возникла у организации в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. То есть резерв можно создать исключительно по просроченной дебиторской задолженности за товары, не обеспеченной залогом, поручительством или банковской гарантией.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из срока просрочки погашения долга:

До 45 дней - резерв в этом случае не создается;

От 45 до 90 дней - берется ровно половина задолженности;

Свыше 90 дней - в резерв включается вся сумма задолженности.

При этом общая сумма резерва по всем долгам не может превышать 10 процентов от выручки налогового периода.

Примечательно, что для всех видов товаров (работ), по которым организация имеет гарантийные обязательства, следует накапливать один общий резерв. Формировать несколько резервов в зависимости от вида реализуемых товаров нельзя.

Согласно пункту 2 статьи 267 Налогового кодекса, процент отчислений в резерв рассчитывается на начало года и закрепляется в учетной политике. Затем в течение этого года, умножая на процент отчислений выручку от реализации товаров с гарантийными обязательствами, организация определяет сумму резерва. Разумеется, фактические расходы на гарантийный ремонт или обслуживание организация может списывать только за счет уменьшения резерва.

В пункте 5 статьи 267 Налогового кодекса предусмотрено следующее. Если сумма резерва не полностью использована в текущем налоговом периоде, то она может быть перенесена на следующий. Однако при этом сумма резерва следующего налогового периода должна быть скорректирована на сумму перенесенного остатка.

К примеру, в течение 2016 года процент отчислений в резерв умножался на выручку от реализации гарантийных товаров в 2016 году. Но фактически на гарантийные ремонты израсходовали меньше. Поэтому разница между суммой резерва и расходами на ремонты в конце 2016 года не восстанавливается, а подлежит переносу на 2017 год.

Но в 2017 году также формируется новый резерв исходя из нового процента отчислений (рассчитанного по данным за 2014-2016 годы) и выручки от реализации гарантийных товаров в 2017 году. Сумма этого нового резерва в 2017 году должна всякий раз (по мере реализации гарантийных товаров и исчисления резерва) вычитаться из остатка резерва 2016 года, пока тот не закончится. После этого новый резерв 2017 года можно начать относить в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

И вот если в конце 2017 года выяснится, что перенесенный остаток резерва 2016 года больше, чем начислено резерва за 2017 год, то это превышение в конце 2017 года следует включить во внереализационные доходы в целях налогообложения прибыли. И вновь сравнить сумму резерва 2017 года с фактическими затратами организации на гарантийный ремонт в течение 2015 года, чтобы определить остаток резерва, подлежащий переносу на 2018 год.

К слову, если в этом случае выяснится, что расходов было больше, чем зарезервировано, то не покрытая резервом часть расходов должна быть списана в налоговом учете того года, в котором эти расходы понесены. Тогда с нового года резерв будет формироваться с нуля.

Бухгалтерский учет. Данный резерв создается в порядке, предусмотренном ПБУ 8/2010. Согласно его требованиям, от обязанности создания такого резерва освобождены лишь малые предприятия.

Этот резерв в бухгалтерском учете может создаваться не только по расходам на гарантийный ремонт и обслуживание, но и по другим гарантийным обязательствам продавца, вытекающим из норм Гражданского кодекса или договора с покупателем. Например, по замене товара ненадлежащего качества или по предоставлению покупателю на время ремонта в пользование аналогичного изделия.

При этом остатки резерва на конец года должны переноситься на следующий год при условии продолжения гарантийного срока. Иначе неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается в прочие доходы (прочие доходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»).

Фото Евгения Смирнова, ИА «Клерк.Ру»

К сожалению, на практике организации нередко сталкиваются с просроченной дебиторской задолженностью своих покупателей (заказчиков), а возможно и других дебиторов. Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в бухгалтерской отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверны. Поэтому при наличии сомнительного долга надо создать резерв, даже если организация является субъектом малого предпринимательства.

Для того, чтобы данные бухгалтерской отчетности были достоверными, активы и обязательства организации подлежат корректировке с учетом оценочных значений. В отношении дебиторской задолженности оценочным значением является резерв по сомнительным долгам, то есть в балансе сумма дебиторской задолженности отражается за вычетом созданного резерва.

Обратите внимание! Резерв включается в налоговые расходы, следовательно, организациям выгодно воспользоваться таким правом и сформировать резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета.

Основные нормативные документы по формированию резервов по сомнительным долгам:

1. НК РФ (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 29.12.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.03.2015).
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н
3. Положение по бухгалтерскому учету », утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н
4. Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств"
5. Положение по бухгалтерскому учету , утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

Определимся с понятиями

Просроченная задолженность—дебиторская задолженность, не погашенная в сроки, установленные договорами и (или) судебными актами или иными документами, устанавливающими или изменяющими срок погашения задолженности.

Безнадежная задолженность — дебиторская, по которой истек установленный срок исковой давности, а также та задолженность, по которой в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Реструктуризированная задолженность — задолженность, по которой дебитору предоставлена рассрочка или отсрочка погашения задолженности, в том числе в рамках соглашения о реструктуризации задолженности, мирового соглашения, утвержденного судом и вступившего в законную силу.

Бухгалтерский и налоговый учет. Есть отличия!

• По праву создания. В бухучете создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете создание такого резерва является правом, с учетом того, что организация применяет метод начисления (п. 3 ст. 266 НК РФ);
• По предмету задолженности. В бухучете резервы создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете резервы создаются только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ);
• По сроку возникновения задолженности. В бухучете сомнительной может быть признана не только задолженность с наступившим сроком погашения, но и задолженность, срок погашения которой еще не наступил (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете к сомнительной задолженности относится задолженность, которая не погашена в сроки, предусмотренные договором (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Способы расчета резерва по сомнительным долгам:

Выбранный способ и методику расчета резерва по сомнительным долгам необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Например, если выбран способ экспертной оценки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно прописать конкретные критерии (например, показатели платежеспособности и финансового состояния должника), на которых основывается такая оценка. Если выбран способ расчета резерва в зависимости от периода просрочки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно установить соответствующие процентные значения отчислений в резерв (они могут совпадать с применяемыми в налоговом учете, а могут и не совпадать).

При формировании резерва по сомнительным долгам должны быть соблюдены следующие условия:

1. Резерв создается по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. В резерв не включаются суммы перечисленных поставщикам авансов (Письмо Минфина РФ от 15.10.2003 N 16-00-14/316 «О сомнительном долге организации). Таким образом, резерв создается только под задолженность покупателей (заказчиков).
2. Резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
3. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Отметим, что законодательство по бухучету не предусматривает ограничений ни по величине создаваемого резерва, ни по сроку возникновения сомнительного долга. При этом действующее бухгалтерское законодательство не препятствует использовать способ признания дебиторской задолженности безнадежной, установленный ст. 266 НК РФ, и для целей бухгалтерского учета.

Поэтому если порядок формирования резервов в налоговом и бухгалтерском учете различается, то:

• по расхождениям, возникшим из-за разного определения сроков для резервирования, (т.е. в бухучете сумма резерва создается, например, в размере 100 % по непогашенной задолженности по истечении 45 дней), в бухучете будут возникать вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).
• по расхождениям, возникшим когда расчетная величина отчислений в резерв в бухгалтерском учете превышает 10% суммы выручки от реализации, у организации образуются постоянные разницы (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).

Суммы созданных резервов по сомнительным долгам относятся на финансовые результаты и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Списание безнадежного долга, ранее признанного в учете сомнительным, по которому был сформирован резерв, отражается бухгалтерской проводкой по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Безнадежный долг в сумме, превышающей резерв, созданный по данной задолженности, списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Списанная по истечении срока исковой давности задолженность отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В случае поступления оплаты по дебиторской задолженности, на которую ранее были образованы резервы (или изменения данных надежности контрагента в положительную сторону), суммы резервов подлежат восстановлению. В бухгалтерском учете суммы восстановленных резервов отражаются по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Инвентаризация резерва по сомнительным долгам

Основные требования к инвентаризации резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете определены в пункте 3.54 Методических указаний о проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Мониторинг дебиторской задолженности по каждому долгу на предмет создания или использования резерва по сомнительным долгам необходимо производить постоянно. Проводится он обязательно на дату составления бухгалтерской отчетности.

В течение пяти лет после списания безнадежной дебиторской задолженности необходимо следить за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения должника.

Отражение резерва в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности дебиторскую задолженность показывайте за вычетом образованного резерва. Информацию о созданном резерве раскрывайте в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. Такой порядок установлен ПБУ 4/99 п. 35.

В дальнейшем созданный резерв может быть:

• восстановлен при погашении задолженности (при этом сумма восстановленного резерва включается в состав прочих доходов с отражением на счете 91 «Прочие доходы и расходы»);
• восстановлен в связи с отсутствием оплаты со стороны покупателя по итогам года, следующего за годом создания резерва (абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухучета и отчетности), при этом сумма восстановленного резерва включается в состав прочих доходов на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
• использован, то есть за счет резерва будет списана безнадежная дебиторская задолженность (п. 77 Положения по ведению бухучета и отчетности).

В соответствии с Положением по ведению бухучета и отчетности в РФ № 34н п. 70, если до конца года, следующего за годом создания резерва, его величина не будет израсходована полностью, то остаток резерва подлежит включению в финансовые результаты отчетного года. Из этого следует, что если задолженность будет оставаться сомнительной на конец 2015, то неиспользованный остаток резерва должен быть отнесен на счет 91 субсчет «Прочие доходы». Требования ПБУ № 34н определяют, что сумма сомнительной задолженности должна быть снова учтена перед составлением годовой отчетности при формировании резерва на конец 2015 года.

Предлагаем сделать только корректировку резерва по итогам года, т.е. увеличить или уменьшить сумму резерва, а не списывать полностью сумму неиспользованного резерва с последующим восстановлением. Такая схема позволит избежать дополнительных записей по счету 91 и не завышать показатели, отражаемые также в отчете о финансовых результатах.

Пример

Организация ООО «Сомнительный» заключила с ООО «Фантом» договор поставки №451 от 16.06.2014 г на общую сумму 525 750 руб. (в т.ч. НДС 18% - 80199 руб.). Покупатель нарушил условия договора, пропустив срок оплаты. На момент оплаты ООО «Сомнительный» оплатил сумму 229 800 руб. (в т.ч. НДС 18% - 35054 руб.).

ООО «Фантом» признал сомнительную дебиторскую задолженность и на оставшуюся часть долга (после оплаты части кредиторской задолженности (525750 - 229 800 = 295950 руб.)) и начисляет резерв по сомнительной задолженности: на 31.08.2014 года в размере 50% от суммы задолженности (срок возникновения от 45 до 90 календарных дней). Сумма резерва составила 147975 руб.

При поступлении частичной оплаты от покупателя в счет долга в размере 200 000,00 руб. (в т.ч. НДС 18% - 30 508,47 руб.) резерв по оплаченной части долга восстанавливается.

Реализованы товары ООО «Сомнительный»

Дебет 62.01 Кредит 90.01 - 525750

Начислен НДС с реализации

Дебет 90.03 Кредит 68.02 - 80199

Отражена себестоимость реализованных товаров

Дебет 90.02 Кредит 41.01 - 375000

Оплачена часть задолженности покупателем ООО «Сомнительный»

Дебет 51 Кредит 62.01 - 229800

Начислен резерв по признанной задолженности ООО «Сомнительный» (срок возникновения от 45 до 90 дней)

Дебет 91.02 Кредит 63 - 147975

Поступила оплата от покупателя ООО «Сомнительный»

Дебет 51 Кредит 62.01 - 200000

Восстановление резерва по оплаченной части долга

Дебет 63 Кредит 91.01 - 200000

Справка-расчет резервов по сомнительным долгам

Рассмотрим еще один пример, характеризующий списание безнадежной дебиторской задолженности (за счет резерва).

ООО «Барс» выполнил и сдал проектные работы ООО «Безнадежный», который не произвел оплату по договору. ООО «Барс» по результатам инвентаризации расчетов признал сомнительную дебиторскую задолженность, которая не была погашена в установленный срок. Согласно учетной политике ООО «Барс» применяет метод начисления и создает резерв по сомнительной задолженности в бухгалтерском учете и в налоговом учете. По истечении срока исковой давности выявленная задолженность правомерно признана безнадежной (нереальной к взысканию) и списана.

Через год после списания задолженности ООО «Безнадежный» погашает свою задолженность.

31.12.2014 г. Списан безнадежный долг за счет созданного резерва по сомнительным долгам

Дебет 63 Кредит 62.01 - 1250407 руб.

Списанный безнадежный долг ООО «Безнадежный» учтен за балансом.

Дебет 007 - 1250407 руб.

ООО «Безнадежный» оплатил задолженность

Дебет 51 Кредит 62.01 - 1250407 руб.

Ранее списанная задолженность учтена в составе прочих доходов

Дебет 62.01 Кредит 91.01 - 1250407 руб.

Списана сумма погашенной задолженности с забалансового счета

Кредит 007

Налоговый учет

Суммы резервов по сомнительным долгам определяются по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. Налогоплательщики, уплачивающие авансовые платежи исходя из фактической прибыли, выполняют расчет резервов на конец каждого месяца, остальные налогоплательщики - на конец 1, 2, 3 квартала и на конец года. Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов

Размер отчислений в резерв определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от периода просрочки:

При списании задолженности в связи с истечением срока исковой давности, списание для целей налогового учета должно производиться в том отчетном периоде, когда истек указанный срок, а не когда организация провела инвентаризацию и издала приказ (Письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38).

Таким образом, своевременное проведение инвентаризации задолженности (не реже, чем на последнее число каждого отчетного периода по налогу на прибыль) в интересах самой организации, чтобы не вносить корректировки в сданные налоговые декларации, а также, чтобы данные о списании задолженности в налоговом и бухгалтерском учете совпадали.

Как вы помните, резерв вы формируете исходя из размера той задолженности, которую НК РФ позволяет отнести к сомнительной.

Поэтому вам нужно выявить долги, которые отвечают одновременно следующим условиям:

• связаны с реализацией товаров, работ, услуг;
• не погашены в срок, установленный договором;
• не обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией.

Затем необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).

Воспользуемся формулой: ПСО = В x 10%,

где В - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам отчетного (налогового) периода.

Вы можете создать резерв и в меньшем размере, чем 10% выручки отчетного (налогового) периода. Этого НК РФ не запрещает, а суды подтверждают (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 N Ф08-5008/2004-1902А). Такое решение может быть целесообразно в ситуациях, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% приведут к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли). Свой норматив следует указать в учетной политике для целей налогообложения.

Наконец, следует скорректировать резерв с учетом остатка за прошлый период

Результаты:

РСО > или = ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая ПСО.

РСО < ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Определенная таким образом сумма отчислений включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, пп. 7 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример

ООО «Бриз» зафиксировало в учетной политике на 2014 год создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения. На начало IV квартала остаток резерва составил 36 500 руб. Размер выручки за 2014 год — 12567 тыс. руб.

На 31 декабря бухгалтер определил просроченную дебиторскую задолженность по оплате поставленных товаров по контрагентам

Кроме того, у ООО «Бриз» имеется кредиторская задолженность перед ООО «Мельхиор» по оплате рекламных услуг в сумме 57000 руб.

Затем бухгалтер определил размер отчислений в резерв — их он привел в таблице. Лимит резерва составляет 1 256700 руб. (12567 000 руб. × × 10%).

Рассчитанные отчисления в резерв по сомнительным долгам (321390 руб.) не превышают его предельного размера. Поэтому сумма резерва составит 321390 руб.