Необходимость применения мсфо 12 налоги на прибыль. Признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Эти денежные средства могут быть

Сверка налогового и бухгалтерского учета - достаточно сложная и неудобная задача для многих аудиторов и бухгалтеров. Рассмотрим простой подход к налоговой выверке в соответствии c IAS 12, позволяющий избежать ошибок и сэкономить время.

Многие аудиторы и бухгалтеры откровенно ненавидят выверку налога на прибыль (т.е. выверку взаимосвязи между налоговым и бухгалтерским учетом ).

Основная причина заключалась в том, что многие не понимают цели этого. Это похоже на кучу цифр и процентов, которые никогда не складываются в нужную таблицу.

Клиенты аудиторов тоже ненавидят эту проверку, особенно если в их учете есть сложные операции, или произошло изменение ставки налога или что-то еще.

Тем не менее, выполняя эту задачу, можно сэкономить много времени, если использовать правильные источники информации и правильный подход.

Что такое налоговая сверка?

«объяснение взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу и бухгалтерской прибылью».

Что это означает взаимосвязь между налогом на прибыль и бухгалтерской прибылью?

На самом деле это не так, потому что налоговый учет подразумевает множество разных вещей, например:

• Расходы, не подлежащие вычету.
  Это те расходы, которые вы понесли, но не можете вычесть из прибыли (налоговой базы) для целей налогообложения. Другими словами, вам нужно добавить их обратно к прибыли для целей вашего налогового расчета.
  Примерами таких затрат являются расходы на обед с потенциальными клиентами (в большинстве стран), перерасход бензина и т. д. Конечно, перечень таких затрат зависит от законодательства конкретной страны.
• Изменение ставки налога в течение налогового периода.
  Если ставка налога изменилась, это повлияет на будущие периоды, и в результате отложенный налог, возникший в предыдущие периоды, должен быть скорректирован с учетом новой ставки налога.
• Корректировки, относящиеся к предыдущим периодам.
• Корректировки, связанные с налоговыми убытками и т. д.
• Корректировки, связанные с изменениями в налоговой базе .
• Корректировки, связанные с изменениями способа расчета или возмещения.
• Влияние ставок иностранных налогов и т. д.

Из-за этих различий вы должны объяснить, почему ваш расход по налогу на прибыль НЕ равен бухгалтерской прибыли, умноженной на ставку налога.

Как представить налоговую сверку?

Стандарт IAS 12 дает вам два варианта:

1. Сверка налоговых расходов (доходов) :

Здесь вы пытаетесь объяснить различия между:

• Вашими налоговыми расходами или доходами, и
• Вашими теоретическими налоговыми расходами или доходами, который образуют вашу бухгалтерскую прибыль, умноженную на ставку налога.

2. Сверка ставки налоги :

В этом случае вы объясняете различия между:

• Применяемой ставкой налога и
• Средней эффективная налоговой ставкой, иногда называемой «теоретической налоговой ставкой» , которая является вашим налоговыми расходами или доходами, деленными на вашу бухгалтерскую прибыль.

Возможно, это выглядит просто и легко, и это действительно так во многих случаях.

Но иногда у компании так много операций с временными разницами, что сверку трудно подготовить.

Чтобы проиллюстрировать подход к налоговой выверке, рассмотрим практический пример, а также несколько советов о том, как действовать.

Пример сверки налога на прибыль.

Компания ABC - это производственное предприятие, которая делает налоговую сверку за год, закончившийся 31 декабря 20x8 года. У вас есть следующая информация:

• 1. Амортизационные отчисления за 20x8 год, допустимые в соответствии с налоговым законодательством, составляют 103 000 д.е. Бухгалтерская амортизация, включенная в операционные расходы, составляет 85 000 д.е. Балансовая стоимость основных средств составляет 800 000 д.е. Вычтенная ранее налоговая амортизация составляет 208 000 д.е., в соответствии с налоговыми декларациями до 20x8 года.
• 2. В 20x8 году у компании увеличились гарантийные обязательства по продукции на 2 500 д.е. Затраты на гарантийное обслуживание не облагаются налогом до тех пор, пока компания не оплатит претензии. Гарантийные претензии, выплаченные в 20x8 году, составили 3 100 д.е.
• 3. Расходы на рекламу, включенные в операционные расходы, составляют 900 д.е. Эти расходы не подлежат вычету для целей налогообложения.
• 4. Ставка налога на 20x8 год составляет 30% (28% в 20x7 году).
• 5. Отчет о финансовом положении (до налогообложения) и отчет прибылях и убытках приведены ниже:

Решение:

Сложность этого примера в том, что вам нужно понять налоговую сверку в контексте финансовой отчетности, налоговых деклараций и другой информации.

Было бы не разумно показать пример налоговой сверки, не раскрывая полную картину.

Перед любыми попытками работать над налоговой выверкой убедитесь, что у вас есть следующая информация:

• Отчет о финансовом положении;
• Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе;
• Налоговая декларация (или подробный расчет налога на прибыль);
• Детальный расчет активов или обязательств по отложенному налогу на конец предыдущего отчетного периода.
• Детальный расчет активов или обязательств по отложенному налогу на конец текущего отчетного периода.

Не имея этих 5 важных документов на руках, не стоит тратить свое время и начинать работу над налоговой сверкой.

Шаг 1. Подготовьте все необходимые документы и расчеты.

В нашем примере мы имеем п.1 и п.2, но у нас нет налоговых деклараций и расчетов отложенных налогов.

Сначала подготовим налоговую декларацию.

1. Расчет текущего налога на прибыль. Мы начнем с бухгалтерской прибыли, а затем сделаем все необходимые корректировки.

Текущий налог на прибыль = (80 000 + 88 400 - 106 000) * 30% = 18 690 д.е.

Примечание. Вы можете видеть, что вместо того, чтобы вычесть положительную разницу между налоговой амортизацией и амортизацией бухгалтерского учета, мы разделили эту корректировку на 2 числа. Это намного лучше для понимания того, как учитываются в расчете временные разницы.

2. Расчет отложенного налога за текущий год. Лучший способ - поместить все активы, обязательства и остальные с статьи (например, налоговые убытки) в таблицу и рассчитать временные разницы и отложенный налог.

Примечания:

• Активы - со знаком "+" и обязательства - со знаком "-"
• Налоговой базой основных средств является их балансовая стоимость в размере 800 000 д.е. за вычетом налоговой амортизации, сделанной до 20x8 года, в размере 208 000 д.е. и налоговой амортизации за 20x8 год в размере 103 000 д.е.
• Применяется ставка налога в размере 30% (ставка 20x8 года).

3. Расчет отложенного налога за предыдущий год. Это также очень важно, потому что вам нужно сверить, как временные разницы переносились на другой период.

Здесь метод такой же, как и раньше, только используются суммы и ставка предыдущего года.

В этом примере у нас нет финансовой отчетности за предыдущий год, поэтому сосредоточимся только на двух временных разницах:

Примечания:

• Показатель отложенного налога должен отображаться в балансе в той же сумме (9 632).
• Балансовая стоимость основных средств представляет собой балансовую стоимость по состоянию на 31 декабря 20x8 года в сумме 550 000 д.е. плюс амортизационные отчисления в 20x8 году на сумму 85 000 д.е. = 635 000 д.е.
• Налоговой базой ОС является их стоимость в размере 800 000 д.е. за вычетом налоговой амортизации до 20x8 года в размере 208 000 д.е.
• Балансовая стоимость гарантийных обязательств представляет собой их балансовую стоимость на 31 декабря 20x8 года на сумму 8 000 д.е. плюс оплаченные гарантийные обязательства на 3 100 д.е. за вычетом суммы вновь образовавшихся обязательств в размере 2 500 д.е.
• Применяется ставка налога в размере 28% (за 20x7 год).

Шаг 2. Расчет общих расходов по налогу на прибыль.

Общие расходы по налогу состоят из:

• Текущих расходов по налогу на прибыль: 1890 д.е. (из расчета 1 выше);
• Расходов по отложенному налогу на прибыль: 6 266 д.е. (см. ниже).

Общие расходы по налогу на прибыль в 20x8 = 18 690 д.е. + 6 268 д.е. = 24 958 д.е.

Расходы по отложенному налогу на прибыль рассчитываются как разница между:

• Отложенным налоговым обязательством по состоянию на 31 декабря 20x8 года: 15 900 д.е. (расчет 2 выше) и
• Отложенным налоговым обязательством по состоянию на 31 декабря 20x7 года: 9 632 д.е. (расчет 3 выше).

Во всяком случае, это очень важно: необходимо понять, как возникли расходы по отложенному налогу, на том случай, если ваша налоговая выверка не сойдется .

Как получены эти цифры:

1. Расходы по отложенному налогу, связанные с ОС , исчисляются на основе фактического текущего налога на прибыль:

• Бухгалтерская амортизация на 85 000 д.е.;
• Минус налоговая амортизация на 103 000 д.е.;
• Умножить на 30%.

2. Расходы по отложенному налогу, связанные с гарантийным обязательством , исчисляются из расчета фактического текущего налога на прибыль:

• Новый резерв за 20x8 год на 2 500 д.е.;
• Минус выплаченные претензии в 20x8 на 3 100 д.е.;
• Умножить на 30%.

3. Увеличение отложенных налоговых обязательств в результате увеличения ставки налога рассчитывается как:

• Начальный баланс отложенных налоговых обязательств на 9 632 д.е.
• Скорректировать с учетом изменения ставки с 28% до 30%: 9 632/28*2 = 688 д.е.

Шаг 3. Выполнение налоговой сверки.

Единственное, что нужно объяснить на этом этапе:

• Бухгалтерская прибыль в размере 80 000 д.е. умножена на ставку налога 30% = 24 000 д.е. и
• Расходы по налогу на прибыль составляют 24 958 д.е.

Представим расчет в следующей таблице:

Основной совет:

Если ваша налоговая сверка не имеет никакого смысла, вернитесь к текущему расчету налога на прибыль и убедитесь, что вы включили в расчет все статьи по отложенному налогу или добавили все расходы, которые не подлежат вычету (например, рекламные расходы, для которых отложенный налог не был признан).

В качестве альтернативы мы можем объяснить взаимосвязь между:

• Средней эффективной налоговой ставкой, рассчитанной как расходы по налогу на прибыль в размере 24 958 д.е., деленные на бухгалтерскую прибыль в размере 80 000 д.е. = 31,20%, и
• Применяемой налоговой ставкой, которая составляет 30%.

Это можно сделать в таком виде:

Это упражнение кажется довольно простым, но вы также можете видеть, что в такой задаче заключено много работы, и вы не можете делать эту работу изолированно от других вещей - вы должны подготовить все свои налоговые расчеты, чтобы увидеть полную картину и связи между суммами.

Самые большие проблемы при такой сверке возникают обычно в части отложенного налога .

Удостоверьтесь, что у вас есть четкие расчеты по отложенному налогу за текущий и предыдущий года и сопоставляйте их с текущей налоговой декларацией.

Если вы уверены, что временные разницы был правильно признаны как в вашей налоговой декларации, так и в вашем бухгалтерском учете, тогда вы скорее всего без особых проблем добьетесь успеха.

В МСФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрены правила учета и общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по на­логу на прибыль. Этот стандарт распространяется на все национальные и иностранные налоги, базой которых является налог на прибыль.

Основной вопрос в учете налога на прибыль: как учитывать не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погаше­ния обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату? Для этого применяется механизм отложенных налогов. Рассмотрим основные термины и определения МСФО 12.

Под учетной прибылью понимается чистая прибыль или убыток за период до вычета расходов по уплате налога.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) представляет собой прибыль (убыток) за период, определяемую в соответствии с прави­лами, установленными налоговыми органами, в отношении кото­рой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

Текущие налоги - это сумма налогов на прибыль к уплате (возме­щению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитыва­емого при налогообложении) за период.

Отложенные налоговые обязательства складываются из сумм на­лога на прибыль, подлежащих уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

Отложенные налоговые требования представляют собой суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи:

С вычитаемыми временными разницами;

Перенесенными на будущий период непринятыми налоговы­ми убытками;

Перенесенными на будущий период неиспользованными на­логовыми кредитами.

Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Следует иметь в виду, что временные разницы могут как увеличивать обязательства по нало­гам, так и уменьшать их. Исходя из этого временные разницы разделя­ются на разницы, увеличивающие обязательства по налогам (налого­облагаемые) и уменьшающие обязательства по налогам (вычитаемые).

Таким образом, временные разницы могут быть:

Налогооблагаемыми, т.е. приводящими к возникновению нало­гооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая сто­имость актива или обязательства возмещается или погашается;

Вычитаемыми, т.е. их результатом являются вычеты при опре­делении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возме­щается или погашается.

Налоговая база актива или обязательства представляет собой сум­му этого актива или обязательства, принимаемую для целей налого­обложения.

Следует отметить, что налоговую базу актива можно трактовать как сумму, снижающую величину экономических выгод, которая будет получена предприятием в результате урегулирования либо по­лучения балансовой стоимости актива. Если экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, то и налоговая база актива будет совпадать с его балансовой стоимостью.

Пример. Для целей бухгалтерского учета объект основных средств стоимостью 300 тыс. долл. имеет срок полезного использования пять лет, а для целей налогообложения - три года. Остаточная стоимость объекта по данным бухгалтерского баланса к концу второго года равна 180 тыс. долл., а налоговая база - 100 тыс. долл. Отложенное налоговое обязательство при ставке налога на прибыль 30% по состоянию на конец второго года составит 24 тыс. долл. (180 000 - 100 000) х 30%. В отчете о прибылях и убытках будет показана сумма 12 тыс. долл. (разница между суммой налогового обязатель­ства к концу второго периода и суммой накопленного обязательства за про-

шлый период: 24 000 - 12 000 =12 000).

Налогооблагаемая база обязательства определяется как его балан­совая стоимость минус сумма, которая снижает налогооблагаемую базу по налогам на прибыль в будущих периодах. В случае возник­новения доходов будущих периодов налоговая база обязательства рассчитывается вычитанием из балансовой стоимости сумм, кото­рые не будут подлежать налогообложению в будущих периодах.

МСФО 12 требует, чтобы налоговые обязательства отражались тогда, когда существует вероятность получения прибыли, за счет кото­рой они могут быть реализованы.

Пример. Компания С, проводя реорганизацию, планирует уволить 20 работников с выплатой им соответствующего пособия при увольнении в размере 100 тыс. долл. Задолженность по выплате пособий будет погашена компанией в периоде, следующем за отчетным. Указанные суммы относят­ся полностью на расходы, которые принимаются к вычету при определении налогооблагаемой прибыли компании.

Расходы по налогу (возмещение налога) состоят из текущего рас­хода по налогу (текущего возмещения налога) и отложенного расхо­да по налогу (отложенного возмещения налога).

Признание текущих налоговых обязательств и активов особых сложностей не вызывает. Налоговые обязательства или требования отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с обычными прин­ципами учета обязательств и активов. Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если оплаченная величина в отно­шении данного и предыдущего периодов уже превышает сумму, ко­торая подлежит уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве актива. Выгода, связанная с налого­вым убытком, которая может быть перенесена на прошлый период для возмещения текущего налога за предыдущий период, должна признаваться в качестве актива.

Признание отложенных налогов. Отложенное налоговое обязатель­ство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает:

1) из гудвилла, амортизация которого не подлежит отнесению на валовые расходы в целях налогообложения;

2) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:

Не является объединением компаний;

На момент совершения не оказывает влияния ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль.

В том случае, когда экономическая выгода не подлежит налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

Если амортизация гудвилла может быть отнесена на валовые расходы, то признается отложенное налоговое обязательство. Следует отметить, что в отношении объединения компаний действуют осо­бые правила.

Относительно налогооблагаемых временных разниц МСФО 12 предполагает следующее.

Разрешает признавать активы по справедливой стоимости или по стоимости переоценки в тех случаях, когда:

Переоценка актива приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница не возникает);

Переоценка актива не приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница возникает, и отложенный налог должен быть признан).

Появляются налогооблагаемые временные разницы, и стоимость приобретения компании распределяется на приобретенные активы и обязательства исходя из их справедливой стоимости, без эквива­лентной корректировки для целей налогообложения.

Отложенный налоговый актив (требование) должен признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой имеется вероятность получения налогооблагаемой прибыли, на которую вы­читаемая временная разница может быть отнесена, если только от­ложенный налоговый актив не возникает:

Из отрицательной деловой репутации (гудвилла), учитываемой в соответствии с МСФО 3 «Объединение бизнеса»;

Первоначального признания в сделке актива или обязатель­ства, которая не является объединением компаний и на мо­мент совершения операции не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Балансовая стоимость отложенного налогового актива по состо­янию на каждую отчетную дату должна проверяться. Компания долж­на уменьшить ее в той мере, в какой не существует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, в отношении ко­торой может быть использовано соответствующее налоговое требо­вание.

Таким образом, правила МСФО 12 в отношении признания отло­женных налоговых активов отличаются от правил признания нало­говых обязательств: обязательства всегда признаются в полном объеме (с учетом имеющихся исключений из правил), активы в некоторых случаях подлежат лишь частичному признанию или не подлежат признанию вообще. Этот подход применяется в соответствии с кон­цепцией осмотрительности. Актив подлежит признанию только тог­да, когда компания ожидает получения экономической выгоды от его существования. Наличие отложенных налоговых обязательств (в отношении тех же налоговых органов) является убедительным до­казательством возмещаемости актива.

Отложенный налог подлежит признанию в качестве дохода или затрат, а также включению в чистую прибыль или убыток за период. Исключение составляют те суммы налога, которые возникают:

Из сделки или события, признаваемых в том же самом или в другом периоде путем отнесения на собственный капитал;

Объединения компаний в форме приобретения.

Отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться не­посредственно на собственный капитал, когда налог относится к статьям, которые дебетуются или кредитуются в том же самом или другом периоде непосредственно на собственный капитал.

Оценка отложенных налогов. При оценке отложенных налоговых активов и обязательств должна применяться ставка налога на при­быль, которая предположительно будет существовать в момент реа­лизации этого требования (актива) или погашения обязательства. Предположение в отношении ставки налога делается на основании существующих или объявленных на отчетную дату ставок будущих периодов и налогового законодательства. Как правило, для оценки применяется действующая на отчетную дату ставка налога, так как невозможно предвидеть ее изменение в будущем.

Иногда налоговые последствия от возмещения балансовой сто­имости актива зависят от способа возмещения, поэтому оценка от­ложенных налоговых активов производится исходя из предполага­емого способа возмещения активов или погашения обязательств по состоянию на отчетную дату.

Пример. Компания А владеет активом, балансовая стоимость кото­рого равна 10 000 долл., а налоговая база - 7 000 долл. Если актив будет продан, то ставка налога на прибыль будет применяться в размере 24%, а применительно к другим доходам - 30%.

В случае продажи актива без его дальнейшего использования компа­ния А признает отложенное налоговое обязательство в размере 1 680 долл. (7 000 х 24%). Если же актив предполагается сохранить с целью возмещения его стоимости путем дальнейшего использования, отложенное налоговое обязательство составит 900 долл. (3 000 х 30%).

Компания обязана раскрывать в примечании к финансовой от­четности отложенную составляющую в затратах по налогу с указа­нием сумм, возникших вследствие изменения ставки налога.

Поскольку отложенные налоговые требования и обязательства являются относительно долгосрочными объектами, то возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Однако МСФО 12 запрещает дискон­тирование отложенных налогов.

Временные разницы. Как уже говорилось, разница между остаточ­ной стоимостью актива и его стоимостью с точки зрения налоговых органов называется временной и становится источником отложен­ных налоговых активов или обязательств. В МСФО 12 используется так называемый балансовый подход к определению отложенных на­логов, т.е. по каждой статье активов или обязательств определяется разница между балансовой оценкой и налоговой базой.

Рассмотрим обстоятельства, в результате которых возникают вре­менные разницы.

1. Включение в учетную прибыль дохода или затрат в одном пе­риоде, а в налогооблагаемую - в другом. Например:

Статьи, облагаемые налогом по кассовому методу, а отобража­емые в финансовой отчетности по методу начислений;

Пример. В финансовой отчетности компании А отражен процентный доход на сумму 20 тыс. долл., но денежные средства в отношении его пока не получены. При этом процентные доходы облагаются налогом по кассовому методу. Поэтому налоговая база такого процентного налога будет рав­на нулю. Отложенное налоговое обязательство будет признано в отноше­нии временной разницы на 20 тыс. долл.

Если учетная амортизация отличается от амортизации, отно­симой на валовые расходы в целях налогообложения;

Пример. Первоначальная стоимость основных средств компании А по состоянию на 31 декабря 2006 г. составляет 2 млн долл., а износ (по дан­ным финансовой отчетности) равен 300 тыс. долл. В налоговом учете амор­тизационные отчисления в сумме 500 тыс. долл. списаны на валовые расхо­ды. Налоговая база объекта основных средств составляет 1,5 млн долл. От­ложенное налоговое обязательство будет сформировано в отношении налогооблагаемой временной разницы, равной 200 тыс. долл.

Договоры аренды, которые учитываются как финансовая аренда в соответствии с МСФО 17, но считаются операционной арен­дой согласно действующему налоговому законодательству.

2. Переоценка основных средств, когда налоговые органы не пе­ресматривают их налоговую базу.

Следует отметить, что определение временной разницы распро­страняется и на статьи, которые не приводят к возникновению от­ложенных налогов (например, на начисления по статьям, которые не облагаются налогом или не подлежат списанию на валовые рас­ходы в целях налогообложения). Поэтому стандарт содержит норму, которая позволяет исключить не облагаемые налогом статьи из рас­чета отложенных налогов.

Пример. Компания А предоставила компании Б ссуду на сумму 400 тыс. долл. В финансовой отчетности на 31 декабря 2006 г. компании А показана ссуда к получению в размере 300 тыс. долл., а возмещение ссуды не будет иметь никаких налоговых последствий. Отсюда налоговая база ссуды к получению равна 300 тыс. долл. Временная разница не возникает.

Следует обратить внимание на возникновение временной разни­цы при объединении компаний:

При расчете гудвилла. Стоимость приобретения распределяется на идентифицируемые приобретенные активы и обязатель­ства исходя из их оценки по справедливой стоимости на дату приобретения, которая может привести к пересмотру их ба­лансовой стоимости, не затрагивая налоговой базы. Временные разницы возникают, когда объединение компаний не ока­зывает никакого влияния на налоговые базы приобретенных идентифицируемых активов и обязательств либо влияет на них по-разному. В отношении временных разниц подлежит при­знанию отложенный налог. Такое признание повлияет на долю чистых активов, в том числе на стоимость гудвилла (отложен­ные налоговые обязательства являются идентифицируемыми обязательствами дочерней компании). В связи с деловой ре­путацией (гудвиллом) тоже появляется временная разница, но МСФО 12 запрещает признание возникшего таким образом отложенного налога; вследствие различия между балансовой стоимостью инвес­тиций в дочерние компании (филиалы, ассоциированные компании или доли в совместных предприятиях) и их нало­говой базой (которая часто равна стоимости приобретения). Балансовая стоимость есть доля материнской компании или инвестора в чистых активах плюс балансовая стоимость гуд­вилла.

Пример. Компания А заплатила 800 долл. за 100% акций компа­нии Б 1 января 2006 г. В консолидированной отчетности компании А на указанную дату балансовая стоимость ее инвестиций в компанию Б состоя­ла из следующего, тыс. долл.:

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов компании Б (включая отложенные налоги) 620

Гудвилл 180

Балансовая стоимость 800

На дату приобретения балансовая стоимость равна стоимости приобретения, так как последняя распределяется на чистые активы, а в остатке получается гудвилл.

Пример (продолжение). В стране, где компания А осуществляет де­ятельность, налоговая база равна стоимости инвестиции. Поэтому времен­ная разница на дату приобретения не возникает.

Прибыль компании Б за 2006 г. составила 150 тыс. долл., что нашло от­ражение в величине ее чистых активов и собственном капитале.

Компания А амортизирует гудвилл в течение шести лет. За 2006 г. сумма начисленной амортизации составила 30 тыс. долл. По состоянию на 31 де­кабря 2006 г. в консолидированной финансовой отчетности компании А ба­лансовая стоимость ее инвестиции в компанию Б состояла из следующего, тыс. долл.:

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов компании Б (620 + 150) 770

Гудвилл (180 - 30) 150

Балансовая стоимость 920

Таким образом, возникает временная разница на сумму 120 тыс. долл. (920 - 800).

Компания должна признавать отложенное налоговое обязатель­ство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, свя­занных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, филиалы и доли в совместных предприятиях, за исключением той его части, которая удовлетворяет одновременно перечисленным ниже критериям:

Материнская компания, инвестор или участник совместного предприятия могут контролировать сроки погашения времен­ной разницы;

Существует вероятность того, что временная разница не будет погашена (возвращена) в обозримом будущем.

Материнская компания, контролируя политику своих дочерних ком­паний (и филиалов) в области выплаты дивидендов, может устанавли­вать сроки погашения временной разницы, связанной с соответству­ющими инвестициями. Поэтому в случае принятия решения о том, что в обозримом будущем дивиденды выплачиваться не будут, материнская компания не признает отложенное налоговое обязательство.

Пример (продолжение). Если компания А приняла решение в обо­зримом будущем не продавать свою долю акций компании Б и обязать ком­панию В не распределять свою прибыль, то отложенное налоговое обяза­тельство в связи с инвестициями компании А в акции компании Б не под­лежит признанию (компания А должна будет раскрывать сумму временной разницы в размере 120 тыс. долл., в отношении которой отложенный налог не был признан).

В том случае, когда компания А планирует продать свою долю в компании Б или компания Б предполагает распределить прибыль, то компания А признает отложенное налоговое обязательство в объеме, в котором ожида­ется погашение временной разницы. Ставка налога отражает способ возме­щения компанией А балансовой стоимости ее инвестиции.

Инвестор, который осуществляет вложения в ассоциированную компанию, не контролирует ее и, как правило, не имеет возможно­сти определять ее дивидендную политику. Поэтому при отсутствии соглашения, которое требует не распределять прибыль ассоцииро­ванной компании в обозримом будущем, инвестор признает отло­женное налоговое обязательство, возникающее из налогооблагаемых временных разниц, связанных с его вложениями в эту ассоцииро­ванную компанию.

Пример (окончание). Если компания Б - ассоциированная компа­ния компании А, то в отсутствие соглашения о том, что в обозримом бу­дущем компания А не получит свою часть от прибыли компании Б, компа­ния А должна признать отложенный налог в отношении 120 тыс. долл. Ставка налога должна отражать способ возмещения компанией А балансовой сто­имости ее инвестиции.

Нераспределенная прибыль дочерних и ассоциированных ком­паний, филиалов, совместных предприятий включается в консоли­дированную нераспределенную прибыль, но налоги на прибыль под­лежат уплате, когда прибыль перечислена отчитывающейся холдин­говой компании.

Согласно МСФО 27 при консолидации исключаются нереализо­ванные прибыли (убытки) по внутригрупповым операциям, что мо­жет привести к возникновению временных разниц. Как правило, субъектами налогообложения являются отдельные юридические лица, входящие в группу. Налоговая база актива (с точки зрения на­логовых органов), приобретенного у другой входящей в группу ком­пании, равна цене покупки, уплаченной компанией-покупателем. Кроме того, компания-продавец должна будет заплатить налог на прибыль от продажи данного актива, не обращая внимания на то, что группа по-прежнему владеет данным активом.

При этом отложенный налог признается с использованием став­ки налога на прибыль компании-покупателя.

Представление и раскрытие информации. В бухгалтерском балан­се налоговые активы и обязательства должны представляться отдель­но от других активов. Отложенные налоговые активы и обязатель­ства должны отделяться от текущих налоговых требований и обяза­тельств.

Если компания в своей финансовой отчетности проводит разли­чие между кратко- и долгосрочными активами и обязательствами, она не должна классифицировать отложенные налоговые требова­ния (обязательства) как краткосрочные активы (обязательства).

Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых обя­зательств в том случае, когда она:

а) имеет юридически закрепленное право провести зачет признан­ных сумм;

б) намерена произвести зачет либо реализовать актив и погасить

обязательства одновременно.

Компания должна проводить взаимозачет отложенных налоговых обязательств в том случае, когда она:

а) имеет юридически закрепленное право провести зачет теку­щих налоговых активов и текущих налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обя­зательства относятся к налогам на прибыль, которые взыскиваются одним и тем же налоговым органом:

С одного и того же субъекта налогообложения;

С разных субъектов налогообложения, намеренных провести зачет текущих налоговых обязательств и активов либо реали­зовать активы и погасить обязательства одновременно в каж­дом будущем периоде, в котором предполагается погашение или возмещение значительных сумм отложенных налоговых обязательств и требований.

В отчете о прибылях и убытках должны представляться затраты по налогу (возмещение налога), которые связаны с прибылью или убытком от обычной деятельности. МСФО 12 требует не только от­разить сумму налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках, но и раскрыть основные его компоненты.

Так, отложенный налог требует раскрытия следующей информа­ции, а именно:

1) элементов затрат по налогу (возмещение налога), которые мо­гут включать:

Текущие затраты по налогу (возмещение налога);

Корректировки в отношении предыдущих периодов;

Отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с образованием и погашением временных разниц;

Отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменением ставки налога на прибыль;

Затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменениями в учетной политике и исправлением фундаментальной ошибки;

2) совокупного текущего и отложенного налога, относящегося к статьям, которые дебетуются или кредитуются за счет собственного капитала;

3) затрат по налогу (возмещение налога), которые относятся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в течение периода;

4) объяснения зависимости между затратами по налогу (возме­щением налога) и учетной прибылью в форме числовой сверки между:

Затратами по налогу (возмещением налога) и произведением учетной прибыли и применяемой ставки (ставок) налога на прибыль с указанием метода расчета применяемой ставки (ста­вок);

Либо средней эффективной ставкой налога с раскрытием ме­тода расчета применяемой ставки налога;

5) объяснения изменений в применяемой налоговой ставке (став­ках) в сравнении с предшествующим периодом;

6) суммы (и, если имеется, даты истечения срока действия) вы­читаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, в отношении которых в балансе не был признан отло­женный налоговый актив.

Предлагаемая статья М.Л. Пятова и И.А. Смирновой (СПбГУ) посвящена особенностям признания отложенных налогов в соответствии с положениями действующего МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Рассматривается определяемое Стандартом понятие налоговой базы актива или обязательства, объясняются концептуальные различия методологии учета отложенных налогов, устанавливаемой действующим МСФО (IAS) 12 и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Принятие и изменения МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль"

Англо-американская учетная модель, основывающаяся на принципе приоритета экономического содержания отражаемых фактов над их юридической формой, в частности, предполагает возможность несовпадения величин бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, которая становится реальностью в отчетности компаний: с одной стороны, есть величина финансового результата до вычета налогов, исчисленного по примененной учетной методологии, а с другой, не совпадающие с ней величины обязательств компании по налогу на прибыль и соответствующие им платежи в бюджет. Такое информационное несоответствие, не облегчающее понимание отчетности ее пользователями, привело к идее обособленного представления показателей, связанных с уплатой фирмой налога на прибыль, и в рамках системы МСФО это привело к появлению стандарта, регулирующего показатели, связанные с налогом на прибыль. Данный стандарт ввел дополнительный расход по отложенным налогам, рассчитываемый на основании так называемых «временных разниц» между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылями, которые определяются тем, что доходы и расходы при расчете налогооблагаемой и бухгалтерской прибылей признаются в учете в разные моменты времени.

Общий смысл методологии учета налога на прибыль, определяемой МСФО, состоит в следующем: налог на прибыль представляет собой статью расхода, отражаемую в отчете о прибылях и убытках, которая разделяется на две составляющие - текущий налог и отложенный (отсроченный) налог. Под текущим налогом понимается сумма налогов на прибыль, подлежащих оплате (или возмещаемых) относительно налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за отчетный период. В бухгалтерском балансе отражается неоплаченная часть обязательства или предварительные платежи. Отложенный налог определяется расхождением между величинами бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Переход к новому методу был принят Советом МСФО в 1996 году и вступил в силу в 1998 году. Это было связано с общим характером методологических изменений МСФО, где основной отчетной формой стал отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс), а статьи доходов и расходов отчета о совокупной прибыли в основном измеряются динамикой активов и пассивов баланса, как определяется в «Принципах» МСФО. Исходя из этого, величина отложенного налога может представлять собой либо расход, либо доход, в зависимости от характера изменений в течение отчетного периода отложенных налогов в обязательствах и активах. Таким образом, МСФО определяет статью отложенных налогов в отчете о прибылях и убытках (в отчете о совокупной прибыли) по балансу, а не за счет отклонения налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской (до вычета налогов). Метод носит название «метод обязательств», и опирается на расчет и признание балансовых показателей отложенных налогов.

Согласно МСФО, вне зависимости от срока погашения обязательств (активов) к отложенным налогам метод дисконтирования расчетных значений для получения приведенной стоимости не применяется. Отложенные налоги в пассиве или активе отражаются как долгосрочные статьи. Представление отложенных налогов в качестве оборотного капитала стандартом запрещено.

Рассмотрим содержание определяемого МСФО (IAS) 12 «метода обязательств» более подробно.

Сущность "метода обязательств" и его отличия от предписаний ПБУ 18/02

В целом идея учета отложенного налога на прибыль хорошо знакома нашим коллегам по ПБУ 18/02 . Необходимость отражения отложенных налогов в отчетности российских организаций, в общем-то, и возникла как следствие изменений в отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету, связанных с процессом «перехода к МСФО». Вместе с тем, за основу при разработке отечественного ПБУ 18/02 был взят метод учета отложенных налогов, который МСФО уже давно не используется. Трансформировавшись в предписания российского нормативного документа, «старый» метод МСФО получил совершенно новое звучание. И сегодня сложившаяся ситуация состоит в том, что предписания ПБУ 18/02 , сформированные под влиянием методологии учета отложенных налогов МСФО, существенно отличаются от методологии учета налога на прибыль, определяемой действующим МСФО (IAS) 12. Отсюда разговор о «методе обязательств» МСФО (IAS) 12 нам следует начать с того, что определить содержание общих положений по учету отложенных налогов действующей редакции ПБУ 18/02 .

Методология учета отложенных налогов, определяемая ПБУ 18/02 , основана на принципе сопоставления двух величин - прибыли бухгалтерской (до вычета налога на прибыль) и прибыли налогооблагаемой. Величина первой определяется в соответствии с предписаниями нормативных документов по бухгалтерскому учету, второй - согласно нормам налогового законодательства. Но и первая, и вторая определяют показатели бухгалтерской отчетности: прибыль отчетного периода и обязательство организации по уплате в бюджет налога на прибыль.

Расхождения оценок бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли определяются предписаниями действующих нормативных актов в области бухгалтерского учета и могут быть раскрыты через определение так называемых постоянных и временных разниц. Согласно пункту 4 ПБУ 18/02 , для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

«формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов»; и

«учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов».

Соответственно, отражение в бухгалтерской отчетности действительных обязательств по уплате налога на прибыль наряду с величиной финансового результата по данным финансового учета организации требует включения в состав активов и пассивов «отложенных налоговых активов» и «отложенных налоговых обязательств».

При признании актива по отложенным налогам, то здесь действуют те же правила, но должна возникнуть вычитаемая временная разница. Помимо этого, признание актива по отложенным налогам может возникнуть в связи с перенесенными на будущее налоговыми убытками. Кроме того, учитываются определенные ограничения: организация должна быть уверена, что в будущих отчетных периодах будет достаточно налогооблагаемой прибыли, из которой можно будет вычесть «экономию» по налогам.

Обновлено 17.01.2019 в 17:35 10 811 просмотров

Любое предприятие, независимо от его размера, отрасли, географии, специфики бизнеса и модели управленческого учета – платит налоги. Налоговая нагрузка существует во всех странах и любых типах экономик, являясь одним из важнейших разделов финансовой отчетности фирм.

Среди разных видов налогов, исчисляемых в зависимости от особенностей конкретной компании, налог на прибыль компании – это не только один из основных уплачиваемых с бизнеса видов налоговых отчислений, но и определенный метрический индикатор эффективности, работая с которым компании могут существенно влиять на свое операционное финансовое положение. Налог на прибыль возникает в тот момент, когда финансово-экономическая модель работы компании результативна, а ее бизнес может быть признан в достаточной мере эффективным.

Эта тема крайне обширна, и вопрос формирования корректной налоговой отчетности по разделу финансового профита является сложным многоступенчатым процессом, в который вовлечен сразу и финансовый и высший управленческий менеджмент компании. В зависимости от таланта финансового менеджмента и стратегических целей, которые поставлены перед компанией, работа по данному вопросу может проводиться с использованием различных и не всегда «чистых» методик.

Чтобы финансовая отчетность по разделу налогов на прибыль отражала реальные данные и была максимально стандартизирована в соответствии с современной международной практикой, советом по МСФО был разработан специальный стандарт IAS 12, целью которого стало упорядочение подходов компаний к операциям учета данной группировки сведений. Сегодня мы рассмотрим основные положения, практику применения и проблематику, которую содержит в себе специальный стандарт МСФО IAS 12.

МСФО Налоги на прибыль – Общие сведения

Стандарт МСФО 12 применяется вне зависимости от управленческих и факторных отличий бизнеса, использующего в работе международные стандарты отчетности. Он применяется любыми коммерческими компаниями на всех рынках в отношении всех местных/национальных и зарубежных налогов, которые исчисляются компанией в отношении размеров ее финансового профита. В рассматриваемую группировку агрегированной налоговой нагрузки компании включаются также все налоги по разделу прибыли связанные с взаимоотношениями материнских и дочерних компаний, в сотрудничестве совместных и ассоциированных предприятий по суммам, причитающимся в пользу рассматриваемого в отчетности предприятия.

В учетной политике компании на основании регламента рассматриваемого стандарта расшифровываются и закрепляются понятия, согласно которым происходит управленческая аналитика налогового раздела прибыли компании и последующее использование обобщенных данных для формирования данного раздела отчетности:

• Каждый актив и обязательство компании приобретают характеристику налоговой базы в виде размера суммы, которая закреплена на активе/обязательстве в налоговых целях.
• Бух. прибыль рассматривается в качестве суммы прибыли или убытка до применения суммы расхода по налогу в периоде.
• Текущие налоги – суммарная величина налоговой нагрузки, исчисленная в отношении облагаемой налогами прибыли компании в текущем периоде отчетности.
• Отложенные налоги – прогнозируемые величины налоговых платежей будущих периодов с учетом временной разницы.
• Сумма денежного расхода по налогу – агрегированная сумма, учитываемая в периоде по прибыли/убытку, состоящая из размера текущих и отложенных налогов.

МСФО IAS 12 – особенности применения

Регламентом стандарта закреплена логика и практика учета по всем признанным активам и обязательствам отчитывающегося предприятия, включая текущие и прогнозируемые. Поэтому налоговой базой для активов будет считаться сумма, на которую уменьшается совокупность облагаемых налогом экономических выгод, которые получило бы предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. При этом если такие выгоды не облагаемы платежами, то размер базы и размер балансовой стоимости будут равны.

При учете обязательства налоговая база рассчитывается как сумма балансовой стоимости уменьшенной на любые суммы, на которые необходимо в налоговых целях уменьшить само рассматриваемое обязательство в периодах в будущем. Если рассматривается, например, авансированная компании выручка, тогда налоговая база по обязательству будет равна его балансовой стоимости за исключением суммы выручки, не облагаемой налогом в будущих периодах.

Когда компания признает актив, она одновременно принимает факт того, что балансовая стоимость актива будет получена через экономические выгоды будущих периодов. Когда размер суммы балансовой стоимости выше размера суммарной базы, тогда сумма облагаемых экономических выгод превышает верхнее значение вычитаемой в налоговых целях суммы. Такая сумма и представляет собой временную разницу, которая облагается налогом, а обязательство по уплате налогов на прибыль – самим отложенным обязательством.

В течение времени, при котором постепенно возмещается балансовая стоимость актива – восстанавливается облагаемая налогом временная разница и в итоге формируется облагаемая прибыль. Это приводит к последующему сокращению экономических выгод на размер платежей по налогам и сборам, а стандарт IAS 12 регулирует изначальное признание всех налоговых обязательств.

Ряд статей в учете предприятия имеют возникающую и изменяющуюся базу исчисления налога, но фактически не являются активами/обязательствами согласно консолидированному отчету о финансовом положении. Фактически понесенные по таким статьям материальные затраты признаются в размере бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения, но при определении налогооблагаемой прибыли их использование возможно только в будущих периодах. При возникновении такой неочевидной ситуации, или тогда, когда реальная база актива/обязательства не очевидна – компаниям рекомендовано с учетом управленческих исключений признавать отложенное налоговое обязательство.

В случае возникновения неоплаченной части налога за текущий или истекшие периоды (долга тела суммы, пени, штрафа), такая сумма признается как обязательство в размере непогашенной суммы. Напротив, переплата по налогу на прибыль (сумма превышения), которая уже была уплачена в текущем или прошлых периодах сверх суммы реально образовавшейся с учетом уменьшения рассматриваемой базы – признается активом предприятиях. Любые возникающие у предприятия выгоды, связанные с налоговыми убытками, признаются в качестве актива в периоде возникновения убытка.

Стандарт не определяет конкретного алгоритма работы финансового менеджмента и составителей отчетности. Будет уместным сказать, что регламентом стандарта закреплены правила и логика, с которой необходимо подходить к учету налогов на прибыль фирмы. Такая методологическая основа для формирования системы финансово-экономического учета, основанного на одних принципах у разных компаний, в конечном счете благоприятствует оздоровлению всей финансовой системы мировой экономики за счет повышения общего уровня финансовой грамотности и внедрения на уровне частного бизнеса самых продуктивных методик работы с корпоративной финансовой отчетностью.

Оценка налоговых обязательств и активов всегда производятся с использованием налогового законодательства, методик и ставок, которые актуальны для данного рынка и имеют законную силу на конец отчетного периода. В этом смысле стандарт не устанавливает никаких базовых значений и требует ориентироваться на реальное действующее финансовое законодательство. Если существует различие между уровнями облагаемой налогом прибыли в размере ставок налогов, то при оценке используются прогнозируемые средние ставки налога. Размер балансовой стоимости отложенного актива пересматривается финансовой командой предприятия в каждом отчетном периоде по его завершении. При этом отложенные активы и обязательства не подлежат дисконтированию согласно требованиям стандарта «МСФО 12 Налоги на прибыль».

Согласно требованиям «МСФО IAS 12 Налоги на прибыль» предприятие должно разделять дополнительную информацию в разрезе доходов и расходов по налогу на прибыль, раскрывая эти вопросы по отдельности. Консолидированные сведения, которые в совокупности дают больший аналитический и управленческий эффект, могут суммироваться в группы показателей для того, чтобы предоставить пользователям отчетности более простой в работе инструмент. Например, в группу детализирующих показателей составители отчетности могут включить данные по корректировкам между налоговыми периодами и сведения, объясняющие установленные фирмой метрики налоговых данных.

Второй группой могут стать сведения, раскрывающие особенности отраженных в отчетности данных, демонстрирующих, например, взаимосвязи дохода(расхода) по налогу на прибыль и суммы бухгалтерской прибыли в целом. Для того чтобы наиболее полным образом отразить все метрики, данные и условия, которые компания считает целесообразно отразить для достижения цели по достоверному раскрытию своих текущих и прогнозируемых налоговых обязательств – компания дополняет отчетность любой существенной информацией на свое усмотрение.

Выводы и заключение по МСФО IAS 12 Налоги на прибыль

Налог на прибыль является одним из ключевых и в тоже время сложных финансовых показателей компании и экономического состояния рассматриваемого бизнеса. Стандарт «IAS 12 Налоги на прибыль» помогает компаниям, ведущим свою деятельность согласно международным стандартам финансовой отчетности, разработать на базе указанных рекомендаций собственную систему учета налога на прибыль вне зависимости от периодов учета и общего сложного состава этого многоуровневого показателя.

Применение комплекса рекомендаций, изложенных в стандарте, позволяет провести правильную оценку и обоснованное признание всех составляющих, связанных с темой налога на прибыль в текущем и будущем периодах, деятельности компании. Такой подход способствует оздоровлению финансовой системы предприятия и формированию налоговой политики, отвечающей современным реалиям, что в свою очередь поднимает финансовую устойчивость и конкурентоспособность.

Учет обязательств по налогу на прибыль

В международных стандартах финансовой отчетности учет обязательств предприятия по налогу на прибыль регламентируется МСФО 12 "Налоги на прибыль". В российской практике бухгалтерский учет операций, связанных с налогообложением прибыли, регламентируется ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

По МСФО 12 необходимо учитывать не только текущее, но и отложенное обязательство компании по налогу на прибыль.

Текущие налоги составляют сумму начисленного налога на прибыль к уплате или возмещению, которая рассчитывается за период по показателям, принятым в соответствии с национальным налоговым законодательством.

Отложенными налоговыми обязательствами признаются дополнительные суммы налога на прибыль, которые начисляются по определенным правилам в случае расхождения налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли.

Расчету отложенного налога предшествует формирование:

Налоговой базы, выраженной в сумме, в которой налогооблагаемые активы или обязательства учитываются для налогообложения финансовых результатов;

Временных разниц, представляющих разницы между балансовой стоимостью активов или обязательств и их налоговой базой.

Временные разницы делятся на налогооблагаемые и вычитаемые. Налогооблагаемые временные разницы образуют налогооблагаемые суммы при определении налогооблагаемых финансовых результатов будущих периодов, в которых возмещается или погашается балансовая стоимость активов или обязательств. Вычитаемые временные разницы предопределяют суммы, которые вычитаются при расчете налогооблагаемых финансовых результатов будущих периодов, в которых возмещается или погашается балансовая стоимость активов или обязательств.

Например, объект основных средств имеет первоначальную стоимость 150 000 руб., сумма амортизации, принятая к бухгалтерскому учету, - 50 000 руб., а начисленная по налоговому законодательству - 90 000 руб. Балансовая стоимость объекта равна 100 000 руб. (150 000 - 50 000), а налоговая база - 60 000 руб. (150 000 - 90 000). Балансовая стоимость объекта выше его стоимости по налоговой базе на 40 000 руб. (100 000 - 60 000), эта сумма образует временную разницу, равную 40 000 руб. Поскольку сумма амортизации, начисленная по налоговому законодательству, больше принятой к бухгалтерскому учету, налогооблагаемая прибыль отчетного периода меньше, чем балансовая. Однако в будущих периодах погашение балансовой стоимости объекта основных средств приведет к увеличению налогооблагаемых сумм, поэтому временная разница, равная 40 000 руб., является налогооблагаемой. Если амортизация для налогообложения финансовых результатов начисляется по меньшим ставкам, чем в бухгалтерском учете, то полученная разница составляет сумму вычитаемой временной разницы.

По МСФО 12 временные разницы образуются в следующих случаях:

При включении выручки от продажи товаров в учетную прибыль в одном периоде (по методу начисления), а в налогооблагаемую - в другом (по кассовому методу);

При включении процентных доходов в учетную прибыль в одном периоде (по методу начисления), а в налогооблагаемую - в другом (по кассовому методу);

При различии способов начисления амортизации в бухгалтерском учете и налогообложении финансовых результатов;

При различии в периоде отражения затрат на исследования и разработки в бухгалтерском учете и налогообложении финансовых результатов;

При переоценке активов без эквивалентной корректировки для налогообложения;

Если налоговая база актива или обязательства отличается от его первоначальной стоимости.

В зависимости от вида временных разниц образуются отложенные налоговые обязательства или отложенные налоговые требования. Отложенные налоговые обязательства учитываются как суммы налога на прибыль, исчисленные от сумм налогооблагаемых временных разниц и подлежащие уплате в будущих периодах. Отложенные налоговые требования составляют суммы налога на прибыль, исчисленные от сумм вычитаемых временных разниц и подлежащие возмещению в будущих периодах.

МСФО 12 регламентирует правила оценки отложенных налоговых обязательств и требований. Отложенные налоговые обязательства и требования должны оцениваться по ставкам налога на прибыль, которые предположительно будут действовать в том налоговом (отчетном) периоде, когда требование должно быть реализовано, а обязательство погашено. МСФО 12 отмечается, что краткосрочные налоговые обязательства и требования чаще всего оцениваются по налоговым ставкам, действующим в налоговом (отчетном) периоде, но налогоплательщики вправе использовать и ставки, установленные правительством данной страны и вступающие в силу в будущем. Отложенные налоговые обязательства и требования не дисконтируются.

В соответствии с МСФО 12 в финансовой отчетности учитываются как текущий, так и отложенный налоги на прибыль.

Текущий налог на прибыль признается в качестве обязательства, равного непогашенной задолженности бюджету, или в качестве требования, обусловленного переплатой суммы налога, подлежащей уплате. Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, обусловливающих обязательство уплатить налоги на прибыль в будущих периодах. Отложенное налоговое требование признается для всех вычитаемых временных разниц, для которых возмещение этого требования осуществляется в будущих периодах.

Налоговые обязательства и требования учитываются в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств. Отложенные налоговые обязательства и требования обособляются от текущих налоговых требований и обязательств. В случае если статьи бухгалтерского баланса разделяются на краткосрочные и долгосрочные, отложенные налоговые обязательства и требования не должны учитываться в составе краткосрочных обязательств или активов.

Текущие налоговые обязательства и требования можно зачитывать при условии, что хозяйствующий субъект имеет юридическое право на этот взаимозачет и погашает обязательство на сальдируемой основе. Право на зачет текущего налогового требования с текущим налоговым обязательством обычно возникает в случае, если платежи взимаются одним налоговым органом.

Отложенные налоговые обязательства и требования должны зачитываться, если предприятие имеет юридически закрепленное право на взаимозачет текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств и при условии, что указанные отложенные налоговые обязательства и требования относятся к налогам, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом.

Согласно МСФО 12 как текущий, так и отложенный налог (возмещение налога) на прибыль должны признаваться в качестве расходов или доходов и включаться в чистую прибыль или убыток за период. Исключение составляют суммы налога (возмещения налога), возникающие по статьям, учитываемым непосредственно на счетах капитала, которые относятся на увеличение или уменьшение капитала. Примером таких сумм могут служить суммы налога, возникающие в связи с изменением балансовой стоимости основных средств в результате их переоценки.

Согласно МСФО 12 в финансовой отчетности должны раскрываться отдельно:

Текущий расход по налогу (текущее возмещение налога);

Отложенный расход по налогу (отложенное возмещение налога), связанный с образованием временных разниц;

Отложенные расходы по налогу, связанные с изменением налоговых ставок;

Суммы выгоды, возникшие при получении налогового кредита;

Суммы расхода по налогу, обусловленные изменением в учетной политике.